房地产行业典型案例分析

子宇

　　目前房地产行业被炒的沸沸扬扬，税收筹划这个应运而生的新生事物也因此而越来越受到这个行业的重视。税收筹划其实是一门边缘学科，涉及财务管理理论、现行税收法规以及纳税筹划的基本理论，因此这要求税收筹划人具备相关的专业知识。
　　税收筹划方案要和筹划对象实际情况相一致，不能将一个筹划方案放在它不适合的环境中，否则会造成纳税筹划的失败。如果税收筹划方案和它的环境相一致，就会达到纳税筹划的效果。近日一位朋友给我一个房地产行业的案例，让我帮忙分析一下，在这里我说说我的思路。
　　某房地产公司于2000年以500万元的价格取得一块土地，但一直未对土地进行开发。2006年8月，该土地的公允价值已经增值到2000万元。因此公司决定于2006年11月开始在该土地上开发商品房（普通住房）。经测算，预计商品房销售收入约为5500万元，土地增值税扣除项目金额约为3000万元（500万元的地价和2500万元的其它扣除项目），可在企业所得税前扣除的成本税费约为3350万元（500万元的地价和2500万元的增值税扣项和350万元的期间费用列支项目，不含土地增值税）。当地契税税率为3%。
　　公司应缴纳土地增值税和企业所得税测算如下：
　　增值额：5500－3000＝2500万元；
　　增值率：2500÷3000×100%＝83%；
　　应缴纳土地增值税：2500×40%－3000×5%＝850万元；
　　应缴纳企业所得税：（5500－3350－850）×33%＝429万元。
　　公司应纳税合计为850＋429＝1279万元
筹划方案一：
　　在开发土地之前，公司可将该土地作价2000万元投资成立甲公司（非房地产企业），然后再由公司吸收合并甲公司，最后再开发商品房对外销售。
　　投资环节、合并环节以及商品房销售环节应负担的相关税费测算如下：
1.投资环节
　　1）《财政部、国家税务总局关于股权转让有关营业税问题的通知》（财税〔2002〕191号）规定：以无形资产、不动产投资入股，参与接受投资方利润分配，共同承担投资风险的行为，不征收营业税。因此，公司以土地投资成立甲公司不需要缴纳营业税。
　　2）《国家税务总局关于企业股权投资业务若干所得税问题的通知》（国税发〔2000〕118号）规定：企业以经营活动的部分非货币性资产对外投资，应在投资交易发生时，将其分解为按公允价值销售有关非货币性资产和投资两项经济业务进行所得税处理，并按规定计算确认资产转让所得或损失。所以，公司以土地对外投资应负担的企业所得税为：（2000－500）×33%＝495万元。
　　3）《财政部国家税务总局关于土地增值税一些具体问题规定的通知》（财税〔1995〕48号）规定：对于以房地产进行投资、联营的，投资、联营的一方以土地（房地产）作价入股进行投资或作为联营条件，将房地产转让到所投资、联营的企业中时，暂免征收土地增值税。对投资、联营企业将上述房地产再转让的，应征收土地增值税。因此，公司以土地对外投资免征土地增值税。
　　4）甲公司接受土地投资应缴纳契税为：2000×3%＝60万元。根据《企业会计制度》的规定，甲公司应当按照土地的公允价值和契税确认其入账价值为：2000＋60＝2060万元。2.合并环节
　　1）公司吸收合并甲公司时，因为甲公司资产未发生增值，所以无论采取应税合并还是免税合并，均不会产生企业所得税负担。公司吸收合并甲公司后，该土地的入账价值仍为2060万元。
　　2）《财政部、国家税务总局关于企业改制重组若干契税政策的通知》（财税〔2003〕184号）规定：自2003年10月1日起~2005年12月31日止，两个或两个以上的企业，依据法律规定、合同约定，合并改建为一个企业，对其合并后的企业承受原合并各方的土地、房屋权属，免征契税。另外，《财政部国家税务总局关于延长企业改制重组若干契税政策执行期限的通知》（财税〔2006〕41号）补充规定：财税〔2003〕184号文件执行时间已于2005年底到期。为继续支持企业改革，加快建立现代企业制度，企业改制重组涉及的契税政策，继续按照财税〔2003〕184号文件的有关规定执行，执行期限为2006年1月1日~2008年12月31日。因此，公司吸收合并甲公司可免征契税。
3.商品房销售环节
　　1）土地增值税方面：
　　①计税成本确定。
　　按照《土地增值税暂行条例》（国务院令第138号）第六条：“计算增值额的扣除项目一)取得土地使用权所支付的金额；(二)开发土地的成本、费用；(三)新建房及配套设施的成本、费用、或者旧房及建筑物的评估价格；(四)与转让房地产有关的税金；(五)财政部规定的其他扣除项目。”
　　根据《关于房地产开发企业土地增值税清算管理有关问题的通知》（国税发〔2006〕187号）第四条第一款：“房地产开发企业办理土地增值税清算时计算与清算项目有关的扣除项目金额，应根据土地增值税暂行条例第六条及其实施细则第七条的规定执行。除另有规定外，扣除取得土地使用权所支付的金额、房地产开发成本、费用及与转让房地产有关税金，须提供合法有效凭证；不能提供合法有效凭证的，不予扣除。
　　故扣除项目金额只能按照土地增值税暂行条例的具体规定确定，不能按照会计的入账价值2060万元确定，也不能按照企业所得税的计税成本2060万元确定。
　　土地增值税的计税成本（即扣除项目金额）等于会计的入账价值，也不等于企业所得税的计税成本。无论是兼并或投资还是整体资产转让的方式，公司为取得土地使用权所实际发生的支出均只有500万元，支付的地价款的合法有效凭证只有当时支出这500万元时取得的相关原始凭证。故扣除项目中取得土地使用权所支付的金额为500万元。
　②应纳土地增值税的计算
　　扣除项目金额：3000＋60×（1＋20%）＝3072（万元）；
　　增值额：5500－3072＝2428（万元）；
　　增值率：2428÷3072×100%＝79%；
　　应缴纳土地增值税：2428×40%－3072×5%＝818（万元）；
　　2)企业所得税方面:
　　应缴纳企业所得税：[5500－（3350-500）－2000－818－60]×33%＝0万元。
　　筹划方案税负合计：495＋60＋818＝1373万元
　　因筹划方案税收负担增加1373－1279＝94万元，结论：该方案不可行。
筹划方案二：分段实现土地增值税法
　　根据文中条件：我们可作三步走方案
　　1、将公司进行开发，假设公司的土地增值税扣除项目为2000万元（不含土地价款500万元），期间费用为150万元是时进行转让给同一控制的甲房地产开发公司。售价3000万元。
　　1）土地增值税：扣除项目金额：2500（万元）；
　　增值额：3000－2500＝500（万元）；
　　增值率：500÷2500×100%＝20%；
　　应缴纳土地增值税：500×30%＝150（万元）
　　2）企业所得税：（3000－2500－150）×33%＝116（万元）
　　3）契税：3000×3%＝90万元。
　　税款合计：150＋116＋90＝356万元
　　2、甲房地产公司再增加500万元的土地增值税扣除项目，期间费用为150万元。后再转让给乙销售公司。售价为5000万元。
　　1）土地增值税：扣除项目金额（3000＋90＋500）×（1＋20%）＝4308（万元）；
　　　　增值额：5000－4308＝692（万元）；
　　　　增值率：692÷4308×100%＝16%；
　　　　应缴纳土地增值税：0（万元）
　　2）企业所得税（5000－3000－500－150－90）×33%＝416（万元）
　　3、乙销售公司发生期间费用为50万元，售价为5500万元。为减少契税负担,由甲房地产公司直接过户到客户处。
　　企业所得税为（5500－5000－50）×33%＝149（万元）
　　总税负为356＋416＋149＝921万元
　　方案二节税金额为：1279－921＝358（万元）；
筹划方案三：变出售为代建，节税效果佳，手续简便
　　如果公司将土地投资于拟购地的某保险公司，修建办公楼。投资时应纳税为495万元，后按2000万元转让股权免税。再收取代建手续费金额为650万元。650万元为建房利润。缴纳企业所得税为215万元。共缴纳企业所得税为710万元。
　　方案三节税1279－710＝569（万元）
通过上面的分析，我们不难看出，第三个方案是最佳的。

小海罗

很实用的案例，谢谢提供

子宇

这是我转的，但是细看了，发现这里不对！
“3）《财政部国家税务总局关于土地增值税一些具体问题规定的通知》（财税〔1995〕48号）规定：对于以房地产进行投资、联营的，投资、联营的一方以土地（房地产）作价入股进行投资或作为联营条件，将房地产转让到所投资、联营的企业中时，暂免征收土地增值税。对投资、联营企业将上述房地产再转让的，应征收土地增值税。因此，公司以土地对外投资免征土地增值税。”


应该是：

《财政部国家税务总局关于土地增值税若干问题的通知》（财税[2006]21号）第五条关于以房地产进行投资或联营的征免税问题规定，对于以土地（房地产）作价入股进行投资或联营的，凡所投资、联营的企业从事房地产开发的，或者房地产开发企业以其建造的商品房进行投资和联营的，均不适用《财政部、国家税务总局关于土地增值税一些具体问题规定的通知》（财税字〔1995〕048号）第一条暂免征收土地增值税的规定。
    　因此，房地产开发企业用自有办公楼（自开发但已转为固定资产）对外投资，不适用财税字[1995]048号第一条暂免征收土地增值税的规定。