作者： 江西省地税局稽查局课题组 日期： 2004年10月23日 ??为深入分析目前涉税违法犯罪案件发生发展的趋势和规律，提高依法打击涉税违法犯罪活动的准确性和预见性。国家税务总局稽查局今年布置我省的调研课题为：房地产行业涉税违法犯罪活动分析。 ??针对我省房地产行业涉税违法犯罪行为的特点，本文通过实证分析，从税务稽查的角度阐述了房地产行业的4种主要偷逃税手段及其成因，据此提出改进房地产行业税收征管和稽查的建议和措施，希望能为预防和打击此类涉税违法犯罪行为起到“抛砖引玉”的作用。 ??本文采用的数据来源于三个方面：1.江西省地方税务局1994-2001年统计年鉴2.江西省地方税务局稽查（分）局1994-2001年稽查年度报表3.江西省建设厅1995-2001年房地产开发综合分析报表和房地产市场管理情况统计表。 ??由于我们水平有限，加上课题组调研时间不充分，文中不妥之处，敬请各位领导、专家批评指正。 ??近几年，我省大力建设花园城市，房地产行业得到蓬勃发展，2001年全省房地产开发完成投资63.30亿元，比上年增长37.91%。随着住房制度改革的深入，商品房开发建设速度加快，2001年我省住宅竣工建筑面积1400.01万M2 ，比上年增长9.4％。全省房地产行业发展呈现出如下趋势： ??一是行业管理趋于规范。1998年国务院颁布的《城市房地产开发经营管理条例》，以及2001年建设部发布的《城市商品房预售管理办法》和《城市房屋权属登记管理办法》，对房地产的开发、预售、权属登记等作了明确的规定，我省房地产管理日趋规范，各设区市以省会南昌为龙头相继成立了城市土地储备中心，对经营性用地实行政府一级垄断，通过拍卖进入二级市场。行业管理的规范化为税务部门对该行业的有效征管创造了有利条件，但部门之间的配合有待加强，信息共享尚属盲区。 ??二是房地产公司由原来小块开发、见缝插针的小规模经营向资金雄厚的大规模开发演进，省外房地产企业争先进入促进了城市建设的水准日益提高。 ??三是商住楼的消费对象由原来的机关、企事业单位集团性消费向个人消费演变，真正起到了拉动经济的作用。 ??四是二手房市场发展快、潜力大，这是户籍制度和劳动用工制度改革在房地产市场上的积极表现，仅南昌市今年上半年就成交6000多起，较去年同期增长61%。 随着我省房地产行业和房产交易市场的发育成长，房地产行业的税收也随之大幅度增长。1994年全年房地产行业上缴相关税收为3047.21万元，占地方税收入的1.25%；2001年上升为37830.70万元，占地方税收入5.35%，7年间平均年增幅达163%（参见《江西省房地产行业税收占地方各税收入比率表》）。房地产行业逐渐成为我省地方税收的重要增长点之一。
然而，房地产行业相关税收的大幅增长并不代表我们做到了应收尽收，实际上我省房地产行业的税收征管并不理想。比如营业税方面：与房地产行业主管部门统计的应税成交金额相比，税务部门近年来对房地产企业营业税实际征收覆盖率不足75%；企业所得税方面：我省房地产行业企业所得税的应税所得率较低，1994年至2001年的8年中有6个年度应税所得率不足1%，最高年度也仅3.09%，与国家税务总局《核定征收企业所得税暂行办法》规定的房地产行业应税所得率10～25%相差甚远。（参见《江西省房地产企业营业税征收覆盖率分布表》和《江西省房地产企业所得税应税所得率计算表》）
房地产行业由于其自身的行业特点，加上相关的行业主管部门协税护税意识较淡，税务征管部门对房地产企业的纳税资料掌握不全，对房地产开发及交易相关环节缺乏有效监管，造成房地产行业较为普遍地存在偷逃税现象，1994年至2001年我省稽查部门共稽查房地产行业837户，其中821户有不同程度的违法行为，占98%。房地产行业案件占全年稽查案件数比重由1994年的0.46%,加大到2001年的2.13%，而查补金额占全省查补税收违法案件金额的比重由1994年的1.88%，增长到2001年的11.1%，房地产行业查补税款的增幅大大高于案件数量的增幅，房地产行业偷逃税呈现问题多、金额大的发展态势。我们计算填列的《江西省房地产行业税务稽查情况分析表》作了较直观的反映。 针对我省房地产行业企业所得税应税所得率较低的问题，稽查部门通过案例分析，寻找问题根源，掌握了一些偷逃税的常用手段，对加强房地产行业的税收征管，规范该行业的纳税行为起到了较大的促进作用。1998年至2001年，因较好地发挥了税务稽查的促进作用，房地产行业企业所得税征收数逐年递增，并且增速加快。参见《江西省房地产行业企业所得税征收稽查税款情况表》。 1、利用往来账调剂收入，这是房地产行业偷逃税采用的主要手段之一。1994年至2001年全省共查处房地产开发企业821户，其中把当期应税售房收入挂“预收账款”而没有及时申报纳税的有795户，占96.8%。具体作法主要表现为以下三种形式： 一是纳税人转让土地使用权或销售不动产时，采用收取定金或预收款方式的，把收取的定金或预收款长期挂在“其他应付款”或“预收账款”上，不及时结转为应税收入进行纳税申报。 另外，房地产开发需要大量的资金投入，特别是开发初期资金周转相当困难，房地产开发企业普遍采用收取定金或预售的办法来减轻资金周转的压力，同时减少银行贷款利息，降低开发成本。 二是首付加按揭方式购房的，房地产销售企业收到银行按揭款时，会计账务处理上采用“预收账款”而不是采用“销售收入”，把银行按揭款作为企业调剂“收入”的蓄水池。 三是对外投资分回的收益，账务处理上采用“其他应付款”而不是“投资收益”。 案例 2001年3月，群众举报甲房地产开发公司有重大偷税嫌疑，经查实：该单位1998-2001年，先后开发了三个房地产项目，其中2000年开发的“怡景花园”建筑面积10000M2，由于地段好，价位合理，基本预售完毕，但账面只反映505万元的“销售收入”，对使用自行制作的收款收据收取的预售房款一直挂在往来账上，少计当期“销售收入”445万元。 2、以商品房坐抵建筑施工劳务，这是一种共同偷税行为，同时又是涉税金额最大的偷逃税手段。 所谓以商品房坐抵建筑施工劳务，是指房地产开发公司把部分商品房的销（预）售权委托给建安施工企业，由建安施工企业用收取的预售房款直接冲抵垫支的建筑安装工程款。这种偷逃税手段主要是房地产开发公司利用主管税务机关对其开发项目资料掌握不完整的弱点，将坐抵工程款的那部分预售房款不入账，同时建安施工企业也只向房地产开发公司提供与账面售房收入相对应的建安工程发票，从而使开发、施工双方都达到偷逃税的目的。 案例 乙房地产开发公司开发了一片商住楼，公司财务账及向主管税务机关报送的资料显示开发面积为25000 M2，并按此面积及时缴纳了相关税款。经稽查人员实地察看，发现建筑面积出入很大，经过造册清点商品房，并与规划、房管部门核对，得出了申报、规划、预售的面积都是45000 M2，与我们实地清点相符。在事实面前，该房地产开发公司交待了偷逃税的经过：原来该公司2000年与某建安施工企业订立以房抵工程款的合同，开发了45000 M2的商品房。该公司将20000 M2的商品房委托施工单位销（预）售，以此抵机工程建筑施工价款，不入财务账，剩下的25000 M2商品房自己销售，与施工单位办理工程结算时，只要求施工单位开具承建25000 M2商品房的施工工程发票。从而双方都隐瞒了20000 M2的商品房开发施工及销售收入，单就营业税及其附加来算，房地产开发公司偷逃税收99万元，施工单位偷逃税收27.72万元。 3、虚列房地产开发成本，偷逃企业所得税。目前，由于各主管部门对房地产行业的管理日益规范，要求房地产公司销售商品房时开具专用商品房销售发票，因而营业税及其附加方面的漏洞减少，房地产行业逐步将偷逃税重点税种转向企业所得税。为达到少缴企业所得税的目的，除了前面提到的不及时结转售房收入外，虚列成本是最主要的手段。具体表现在： 一是利用建筑安装业发票监管不够严密的漏洞，虚列土建安装工程成本。现行建筑安装业发票主要实行由税务征收部门或发票管理部门Dai.开的办法，由于税源偏紧，少数地方把建筑安装发票作为“引税”的主要工具，只要缴纳营业税及其附加便可开具。至于工程项目的真实性，建安施工企业是否在账面上反映该项工程施工收入，基本不核实。房地产开发公司只要支付3.3%的营业税金及附加，便可偷逃33%的企业所得税。 案例 丙房地产开发公司，1999年元月成立，注册资本800万元，在市内共开发了A、B、C三处较大规模的商住楼，A、B两处已办理竣工结算，C处尚未完工，恰逢这几年房地产市场火爆，A、B两处商住楼销售情况超过了企业的预期，但企业报表反映每年亏损5至10万元。 经调账检查，测算分析，发现B处商住楼土建安装成本偏高，超过同类商住楼15个百分点。在核对该部门建筑安装发票时，发现三张金额为90万元、90万元、80万元的建安业工程发票，账务处理为：借：工程开发成本 贷：应付账款—某县建筑公司。发票开具地是某县地税局，这与建筑安装业发票使用范围不符。经外调，发票确为某县地税局开具，但发票内容不实。通过查阅某县建筑公司会计账簿，没有相关工程施工成本和工程施工收入的账务记录，其负责人承认受房地产开发企业委托并收取该房地产开发公司1万元的好处费后，以县建筑公司名义开具。 二是利用行业特点故意混淆前后项目之间的成本和费用支出，使得成本前移，减少当期应纳税所得额。房地产开发属资金密集型行业，往往采用滚动开发的方式，提高资金的使用效率。房地产开发项目从开工到竣工交付使用直至办理工程决算一般要跨1至2个会计年度，因此同一个会计年度往往同时存在几个完工进度不同的项目，把正在开发的项目应负担的成本费用记入已经决算或即将决算的项目，造成已竣工项目成本费用虚增，减少当期应纳税所得额。 4、以赠送名义隐匿车库、贮藏间、楼顶花园等项的销售收入。 随着时代的发展，现代商品房都会在底层设置车库和贮藏间，在顶楼建楼顶花园。按现行政策，车库、贮藏间和楼顶花园因层高原因不需办理产权登记，开发商只是对其永久使用权进行有偿转让。加上消费者索取发票的意识不强，对用自制收款收据收取的转让款往往进入小金库，偷逃相关税收。 案例 丁房地产开发公司主要开发了“春光花园”，该花园有五幢共200套商品房，2001年已售完。稽查人员2002年4月对该单位进行检查时，发现车库和贮藏间的销售未在收入账中反映，企业有关人员的解释是车库和贮藏间是无偿赠送的。经向购房者调查核实，该花园共建有160个贮藏间、40个车库，除为促销赠送了10个贮藏间外，其他全部售出，隐瞒销售收入520万元。 1、没有一个位阶较高的法律或规章来约束相关部门的协税护税行为，致使部门之间协调配合乏力。目前税务机关与房地产行业主管部门的合作与配合，基本上处在松散性、协议性状态。房地产开发项目牵涉面很广，从土地使用权的取得，到工程项目的立项、开工、再到商品房的预售、产权登记都要经过政府相关部门的批准和监督。因此，主管税务机关对房地产行业相关税收的征管，普遍需要依靠相关部门的协助配合，以掌握房地产企业的税源资料，但是出于种种原因很难形成部门合力。 首先是土地使用权取得环节。这是房地产项目成本构成的主要环节，尽管国务院颁发的土地增值税条例明确要求土地管理部门应向税务部门提供土地权属等与征税有关的各种资料，但在现实工作中并没有得以有效的实行。目前，税务部门的计税依据只能依靠企业提供的《土地出让合同》，如果土地发生再次转让，在未能取得转让合同的情况下，税务部门的计税依据只能依靠评估。 二是项目审批环节。此环节涉及部门众多，如规划、城建、建委等。由于缺乏有力的政策支持，税务部门很难从这些部门取得诸如项目属性即合作建房还是一般开发，以及规模大小、结构、造价、施工单位等系统性资料，容易产生房地产开发公司与建筑施工单位相互掩护偷逃税收的现象。 三是房屋预售及销售环节。这是关系税款能否及时入库的重要环节。房管部门对房地产开发公司的管理比较规范：首先售房之前，要求公司提供建筑平面图办理预售许可证；然后定期报送预（销）售屋房合同，最后房管部门根据预（销）售合同，将已经预（销）售的房产在平面图登记核销，商品房销售进度一目了然。但遗憾的是由于没有建立有效的信息共享制度，税务部门对房地产企业售房进度的掌握往往滞后。另外，由于车库、贮藏间及楼顶花园等没有纳入房屋产权登记的范围，税务部门不能有效发挥以票管税手段的效能，这都是造成相关税收流失的重要原因。 四是产权登记确认环节。从理论上讲与开发企业无关，是购房户对其所购房屋申请登记取得合法产权的环节。实际操作中全部是由开发企业统一代为办理产权登记手续，由此产权登记成为房地产开发公司销售房产事实上的最后一道环节。产权登记部门与税务部门的协作配合将对整个房地产行业的税收征管，尤其是核实房地产开发公司售房收入方面起到决定性作用。尽管目前少数地方建立了双方协作的制度，但文件层次较低。比如南昌市地方税务部门和房管部门曾于1995年联合下发了《关于加强我市房地产交易使用发票管理的通知》，规定房地产开发公司经营性房地产交易以及其他单位和个人零星进行房地产交易、转让，应使用房地产销售发票。但更多的地方以建设部的《城市房屋权属登记管理办法》中并未要求出具专用的房地产销售发票为由，不太情愿建立规范的协作制度。 五是二手房转让环节。二手房的转让大多为个人行为，买卖双方是没有发票可以开具的，这就给“以票管税”的税务机关带来了工作上的极大困难。 2．税务内部征管脱节，形成重流转税轻所得税的局面。由于房地产企业机构所在地和房地产开发项目所在地往往不在同一辖区，销售不动产的营业税向不动产即项目所在地申报，而企业所得税则由实行独立核算的公司向公司所在地申报。因此不动产所在地主管税务机关负责营业税及其附加和土地增值税的征收工作，对于该项目的收益如何账务处理，是否并入企业利润总额申报纳税则不便过问，而公司所在地主管征收机关又难以取得异地各项目收入、成本等完整的财务资料，甚至在异地有多少个项目都无法掌握，产生企业所得税征管真空。这种税务内部征管脱节是造成企业所得税征收不足的主要原因。 3．对房地产行业与应税收入有关的票据管理不力，使行之有效的以票管税手段没有得到良好的发挥。一是预售阶段，房地产开发公司全部使用自行制作的收款收据，税务部门如不从规划和房管等部门获取相应的资料或实地调查，根本无法掌握企业预售房屋的准确情况，只能被动地根据企业申报征缴。二是由于各地税源紧张，以票引税成为少数地方完成税收任务的主要手段。因此，对正规的建安发票的管理出现了不问发票内容是否真实，只需缴纳营业税及其附加就开具的违规现象。这是房地产开发公司虚增工程成本，偷逃企业所得税、土地增值税的又一重要原因。 4、处罚偏轻，企业偷税成本较小。我省近三年对房地产行业税务稽查的处罚（含滞纳金）平均为9.5%，最高也未超过10%（见《江西省房地产行业稽查处罚表》），这样的处罚力度对偷逃税相对较严重的房地产行业，显然偏轻，甚至出现偷逃税风险低于收益的不正常现象，稽查的威慑作用没有得到有效发挥，容易诱发企业“查到归你，查不到归我”的侥幸心理。
5．土地增值税作为调节房地产行业级差收入的特定税种，与企业所得税并存，使得房地产行业与其他行业相比税负相对加重，也易引发房地产企业偷逃税行为。 1．建议取消土地增值税。土地增值税与企业所得税同是对企业收益的再分配，随着房地产行业竞争加剧，利润的回归，以调节级差收入为目的的土地增值税已没有存在的必要。因此，建议在适当时候取消或暂停征收土地增值税。 在取消或暂停征收之前，应尽快改进预征办法。由于现行土地增值税的计征办法要求在工程项目竣工结算后才能办理清算缴纳手续。因此，房地产企业为了逃避土地增值税按实计缴，往往每个项目故意留下少量商品房不予销售，借此拖延项目结算时间，致使税务机关无法实行对土地增值税的按实征收。笔者认为，可从两个方面进行改进： 一方面适当提高预征率。由于基层税务机关普遍认为预征率过高，不仅预征工作难度大，而且工程结算时对多缴的税款退库困难，因此，在实际工作中采用了明显偏低的预征率，这是造成纳税人拖延项目结算时间、逃避据实计缴土地增值税的根本原因。建议总局从高制定一个幅度性预征率，改变目前难以按实征缴土地增值税的现状。 另一方面，建议对土地增值税实行二次清算的办法。商品房销售率达到80%即进行第一次清算，对未售商品房采用参照价计算收入，按已实现的销售收入分摊清算后的土地增值税，作为企业第一次清算应缴的税款。项目结算完毕进行第二次清算，税款与第一次清算相衔接，多退少补。 2．建议总局明确契税统一由地方税务机关征管。由于人们形成了缴纳契税是房产登记必经程序的共识，因此将契税与其他税种统一归属地方税务机关征管，不仅能够节约征收成本，而且可以利用契税现有的协税渠道，提高征收效率。 3．建议总局联合相关部门共同制定房地产行业的协税护税办法，建立各部门资料共享的机制。在此基础上，按照科技加管理的要求，利用计算机网络，实现税务机关内部各环节对房地产行业信息资料共享，提高税收征管的现代化水平，保证国家税收及时足额入库。 4．尽快制定房地产行业票据管理单行办法，规范房地产行业的票据管理行为，更好地发挥税务机关以票管税的效应。一是房地产行业在销售环节收取的所有款项，包括定金、预售房款在内一律使用由税务机关印制或监制的统一格式和编号的收款凭证，加强房地产企业在代为办理产权登记之前的管理和监督。二是税务机关内部要加强建安发票在使用过程中的检查和监督，加大责任追究力度，杜绝以票引税现象的蔓延。 5、改进稽查方法，加大处罚力度，发挥稽查的威慑作用。一是针对房地产行业的特点适时采取实地核查和外调方法，全面准确地取得房地产行业的涉税资料，加大稽查的深度。二是加大处罚力度，杜绝以补代罚、以罚代刑的现象。根据税收成本理论，对屡查屡犯的纳税人进行严惩重罚是最有效的管理手段，因此要通过复查和错案追究制度的严格执行，加大对重点偷逃税行为的打击力度，消除纳税人的侥幸心理，改变税务机关执法不力的局面。 对总局稽查局布置的调研课题，省局稽查局十分重视，指定一名副局长负责，抽调人员成立课题组，并多次听取课题组的情况汇报，及时解决调研工作中碰到的难题，提出了许多富有建设性的意见。 在调研期间，我们先后走访了省局计财处、一处等相关处室，南昌市地税局及其所属的稽查局、涉外分局、东湖、西湖地税局，城建、土管、规划、房管等房地产行业主管部门及2户房地产开发企业，比较顺利地收集了大量的资料和信息，为完成调研任务创造了有利的条件。对他们的大力支持和配合，在此致以衷心的感谢。 | 
发表于 2008-6-24 20:10:12
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