解读企业所得税实施条例二十三条第（二）项

子宇

作者:曾进 陈挺

日期：2008-06-23来源:中国税网

《中华人民共和国企业所得税法实施条例》（以下简称《条例》）第二十三条第（二）项规定，企业受托加工制造大型机械设备、船舶、飞机，以及从事建筑、安装、装配工程业务或者提供其他劳务等，持续时间超过12个月的，按照纳税年度内完工进度或者完成的工作量确认收入的实现。即可以分期确认收入的实现。这一规定与现行会计制度相互衔接，进一步增强了税法的可操作性。本文拟从实务操作角度，结合税法和会计制度对相关会计处理问题进行解析。


一、现行会计制度对跨会计年度劳务收入确认问题的规定

根据《企业会计制度》第八十八条，在同一会计年度内开始并完成的劳务，应当在完成劳务时确认收入。如劳务的开始和完成分属不同的会计年度，在提供劳务交易的结果能够可靠估计的情况下，企业应当在资产负债表日按完工百分比法确认相关的劳务收入。所谓完工百分比法，是指按照劳务的完成程度确认收入和费用的方法。在这里，劳务完成程度的确定方法包括：1、已完工作的测量；2、已经提供的劳务占应提供劳务总量的比例；3、已经发生的成本占估计总成本的比例。此外，《企业会计制度》第九十五条规定，如果建造合同的结果能够可靠地估计，建造承包商建造工程合同应当根据完工百分比法在资产负债表日确认合同收入和费用。类似规定在《企业会计准则第14号——收入》、《企业会计准则第15号——建造合同》中亦有体现。


二、会计及税务处理的实例分析

实践中，建造合同具有其自身的特殊性，例如：建造标的造价高且造价在合同签订时就己确定、建造周期一般都在一个会计年度以上。本文以建造合同业务为例对《条例》第二十三条第（二）项所涉及的相关会计处理问题进行分析。


（一）建造合同业务简述

A飞机制造厂2008年1月与某客户签订一项总额为1170万元（含增值税）的飞机建造合同（固定造价合同），工程于2008年2月开工，合同约定2010年12月完工。起初该厂预计工程总成本为950万元，至2009年底，由于铝材涨价等因素，该厂将预计总成本调增至1010万元。该厂于2010年9月提前三个月完成合同，客户同意支付奖励款58.50万元（含增值税）。该厂为增值税一般纳税人，适用增值税率17%，适用企业所得税率为25%，该厂建造该飞机的有关资料如下表（确定合同完工进度选用累计实际发生的合同成本占合同预计总成本的比例，不考虑其他税费）：


单位：万元（小数点保留2位）

2008年　　2009年　 2010年
合同预计总成本 950 1010 --
当期实际发生成本 320 360 325
完成合同尚需发生成本 630 330 --
当期结算合同价款(含增值税) 　 340 370 518.50
当期实际收到价款 330 365 520

（二）2008年的账务处理：

1、登记当期发生的合同成本

借:生产成本 　　　　　　　　　320
贷:原材料、累计折旧、应付工资等 　320

2、登记当期结算的合同价款

借:应收账款 　　　　　　　　　　340
贷:工程结算 　　　　　　　　　　290.60
应交税费-应交增值税（销项税额）　　 49.40

3、登记实际收到的合同价款

借:银行存款 　　　　　　　　　330
贷:应收帐款 　　　　　　　　　330

4、确认、计量和登记该会计年度的收入、费用和毛利

（1）2008年的完工进度=320/950*100%=33.68%

（2）2008年应确认的合同收入=1170/（1 17%）*33.68%=336.80

（3）2008年应确认的合同费用=320

（4）2008年应确认的毛利=336.80-320=16.80

借:生产成本-毛利 16.80
主营业务成本 320
贷:主营业务收入 336.80

（三）2009年的账务处理：

1、登记当期发生的合同成本

借:生产成本 360
贷:原材料、累计折旧、应付工资等 360

2、登记当期结算的合同价款

借:应收账款 370
贷:工程结算 316.24
应交税费-应交增值税（销项税额） 53.76

3、登记实际收到的合同价款

借:银行存款 365
贷:应收帐款 365

4、确认、计量和登记该会计年度的收入、费用和毛利

（1）2009年的完工进度=（320 360）/1010*100%=67.33%

（2）2009年应确认的合同收入=1170/（1 17%）*67.33%-336.80=336.50

（3）2009年应确认的合同费用=360

（4）2009年应确认的毛利=336.50-360=-23.50

（5）2009年应确认的合同预计损失=[1010-1170/（1 17%）]*（1-67.33%）=3.27

（6）2009年应确认的可抵减时间性差异影响纳税金额=3.27*25%=0.82

借:主营业务成本 360
贷:主营业务收入 336.50
生产成本-毛利 23.50

登记合同预计损失

借:管理费用-合同预计损失 3.27
贷:存货跌价准备-预计损失准备 3.27

同时登记

借:递延税款 0.82
贷:应交税费-应交所得税 0.82

（四）2010年的账务处理：

1、登记当期发生的合同成本

借:生产成本 325
贷:原材料、累计折旧、应付工资等 325

2、登记当期结算的合同价款

借：应收账款 518.50
贷：工程结算 443.16
应交税费-应交增值税（销项税额） 75.34

3、登记实际收到的合同价款

借：银行存款 520
贷：应收帐款 520

4、确认、计量和登记该会计年度的收入、费用和毛利

（1）2010年应确认的合同收入=合同总金额 己确认的奖励款=（1170 58.50）/（1 17%）-336.80-336.50=376.70


（2）2010年应确认的合同费用=当期实际发生的成本-当期应转销的合同预计损失=325-3.27=321.73

（3）2010年应确认的毛利=当期应确认的合同收入-当期实际发生的成本=376.70-325=51.70

（4）2010年应转销的可抵减时间性差异影响纳税金额=3.27*25%=0.82

借：主营业务成本 321.73
存货跌价准备-预计损失准备 3.27
生产成本-毛利 51.70
贷：主营业务收入 376.70

同时登记

借：应交税费-应交所得税 0.82
贷：递延税款 0.82

5、2010年工程全部完工，应将“工程结算”科目与“生产成本”科目备抵结平。

（1）“工程结算”科目余额=290.60 316.24 443.16=1050

（2）“生产成本”科目余额=320 360 325=1005

（3）“生产成本-毛利”科目余额=16.80-23.50 51.70=45

借：工程结算 1050
贷：生产成本 1005
生产成本-毛利 45

   应注意的是，根据实际支出原则，企业计提的“合同预计损失准备”是不能在企业所得税前扣除的，因此企业应在计提当年调增应纳税所得额，在转销当年调减应纳税所得额。笔者采用“纳税影响会计法”核算，就是为了更明晰地体现这一可抵减时间性差异的会计及税务处理。