投资性房地产在成本法与公允价值法下的会计核算差异

银河飞雪

从定义来看，企业通常营地采用成本模式对投资性房地产进行后续计量，只有在有确凿证据表明其所有投资性房地产的公允价值能够持续可靠取得的，也可以采用公允价值模式进行后续计量。
一、初始计量
成本法下，会计的核算科目为“投资性房地产”。在采用公允价值模式计量下，企业应当在“投资性房地产”科目下设置“成本”和“公允价值变动”两个明细科目。
二、后续计量
成本法下，需要计提折旧，如存在减值迹象，还应当计提减值准备。已经计提减值准备的投资性房地产，其减值损失在以后的会计期间不得转回。
折旧分录为： 借：其他业务成本  贷：投资性房地产累计折旧（摊销）
减值分录为： 借：资产减值损失  贷：投资性房地产减值准备
公允价值法进行后续计量的，不计提折旧或摊销，应当以资产负债表日的公允价值计量。资产负债表日，投资性房地产的公允价值高于账面余额的差额，借：投资性房地产——公允价值变动  贷：公允价值变动损益， 如果是低于，那就做相反分录。

投资性房地产计量模式的转换
　　一、投资性房地产的后续计量模式有成本模式和公允价值模式两种。
　　1.成本模式计量的投资性房地产：
　　(1)折旧(摊销)计入投资性房地产累计折旧(摊销);
　　(2)发生减值遵从资产减值准则，计入投资性房地产减值准备，计提的减值准备不能转回。
　　(3)所得税的处理：账面价值和计税基础的确定与固定资产、无形资产相同，主要考虑会计和税法折旧(摊销)的差异，以及计提的投资性房地产减值准备。
　　2.公允价值模式计量的投资性房地产：
　　(1)不计提折旧(摊销)，不计提减值准备;
　　(2)资产负债表日，要以公允价值为基础调整投资性房地产的账面价值，公允价值与账面价值的差额要计入公允价值变动损益。
　　(3)所得税的处理：此模式下，会计上不计提折旧，但是税法可能计提折旧，从而引起账面价值大于计税基础，形成应纳税暂时性差异，确认递延所得税负债;其次，税法不认可投资性房地产的公允价值变动，投资性房地产的公允价值下降，导致账面价值小于计税基础，要确认递延所得税资产，反之要确认递延所得税负债。
　　二、投资性房地产计量模式的转换
　　只能由成本模式→公允价值模式，作为会计政策变更处理，将变更时公允价值与账面价值的差额，调整期初留存收益。
　　不得从公允价值模式→成本模式。
　　这里采用风笛在每日一练中的一道例题，呵呵，风笛辛苦啦～
　　【例题·单选题】甲公司对投资性房地产一直采用成本模式进行后续计量。2008年1月1日，由于房地产交易市场的成熟，已满足采用公允价值模式进行计量的条件，甲公司决定对投资性房地产从成本模式转换为公允价值模式计量，甲公司的投资性房地产为一出租的办公楼，该大楼原价5 000万元，已计提折旧2000万元(同税法折旧)，计提减值准备200万元(由此已确认递延所得税资产50万元)，当日该大楼的公允价值为5 800万元，甲公司的所得税税率为25%，采用资产负债表债务法来核算。甲公司按净利润的10%计提盈余公积。甲公司因该项投资性房地产从成本模式转换为公允价值模式计量对未分配利润的影响为(　)万元。
　　A.2025 　　 B. 2250　　　　　　 C. 2700 　　 D.3000
　　【答案】A
　　【解析】甲公司因该项投资性房地产从成本模式转换为公允价值模式计量对未分配利润的影响额=[5800-(5000-2000-200)]×(1-25%)×(1-10%)=2025 (万元)
　　借：投资性房地产——成本 5800
　　投资性房地产累计折旧 2000
　　投资性房地产减值准备 200
　　贷：投资性房地产 5000
　　盈余公积 300
　　利润分配——未分配利润 2700
　　借：盈余公积　　75{[5800-(5000-2000-200)]×25%×10%}
　　利润分配——未分配利润 675
　　贷：递延所得税资产 50(成本模式下，发生减值确认的递延所得税资产应先转回)
　　递延所得税负债 700
　　【识记要点】
　　①投资性房地产在成本模式下计提折旧(摊销)，计提减值准备;在公允价值模式下不计提折旧(摊销)，不计提减值准备，资产负债表日要以公允价值为基础调整投资性房地产的账面价值。
　　②投资性房地产在成本模式下确认递延所得税主要考虑会计和税法折旧(摊销)的差异以及计提的减值准备;在公允价值模式下确认递延所得税主要考虑会计和税法折旧(摊销)的差异以及公允价值的变动。
　　③投资性房地产的计量模式只能由成本模式转变为公允价值模式。
　　投资性房地产的转换与处置
　　这个系列总结写到今天，发现前面写得太啰嗦，想面面俱到，但时间不够用啦，也搞得自己很累。很多人可能只是看我的总结，“拿来主义”不错，但没有去思考自己该如何通过适合自己的方式去学习。所以，从今天开始，我更多地是写自己的学习思路和理解，这样也会给大家一些启发。好啦，废话不多说，今天我们的主题是投资性房地产的转换和处置。

一、投资性房地产的转换
　　投资性房地产的转换一共有四种情况：
　　1.成本模式下的投资性房地产转为非投资性房地产
　　2.成本模式下的非投资性房地产转为投资性房地产
　　3.公允价值模式下的投资性房地产转为非投资性房地产
　　4.公允价值模式下的非投资性房地产转为投资性房地产
　　这么多，不要喊晕哦，其实很简单的，对于这种问题，我最喜欢拿一张纸，在上面乱画，画来画去思路就清晰了，最后发现还是表格最合适：

　　通过这张表格，可以归纳出如下几点：
　　1.在成本模式下，由于投资性房地产和非投资性房地产的核算是类似的，所以遵循“对应结转”的原则，所谓对应结转就是“原值转原值、折旧(摊销)转折旧(摊销)、准备转准备”，比较特殊的是作为存货的房地产转为投资性房地产时，不遵循这个原则，而是将存货在转换日的账面价值作为投资性房地产的入账价值。
　　2.在公允价值模式下，自用房地产或存货转换为投资性房地产时，如果借方差额计入公允价值变动损益，如果是贷方差额计入资本公积(在处置投资性房地产时，要将此资本公积转入其他业务收入)，准则这样规定的目的是为了防止一切企业借此调整利润。
　　好啦，对于转换看着上面的这个表应该就很清楚啦，还有一些细节不清楚的话，自己翻翻书吧，我这个表格没有把所有的内容都概括进去的。
　　二、投资性房地产的处置
　　说完了转换，我们来说说处置。投资性房地产的处置包括出售、转让、报废、毁损，同样也要走“成本模式”和“公允价值模式”两条线。对于投资性房地产的出售或转让，不管在成本模式下还是公允价值模式下，都要通过其他业务收入和其他业务成本科目核算。
　　(一)成本模式下：
　　1.出售或转让时：
　　借：银行存款(实际收到的金额)
　　贷：其他业务收入
　　借：其他业务成本
　　投资性房地产累计折旧(摊销)
　　投资性房地产减值准备
贷：投资性房地产
2.报废或毁损时：
　　借：待处理财产损溢
　　投资性房地产累计折旧(摊销)
　　投资性房地产减值准备
　　贷：投资性房地产
　　报经批准后处理：
　　借：工程物资/银行存款(按残料价值或变价收入)
　　其他应收款(可收回的赔偿款)
　　其他业务成本(按差额)
　　贷：待处理财产损溢
　　(二)公允价值模式下
　　1.出售或转让
　　借：银行存款(实际收到的金额)
　　贷：其他业务收入
　　借：其他业务成本
　　贷：投资性房地产——成本
　　投资性房地产——公允价值变动(或借记)
　　借：公允价值变动损益
　　贷：其他业务收入(或相反分录)
　　如果存在原来转换日计入资本公积的金额：
　　借：资本公积——其他资本公积
　　贷：其他业务收入
　　2.报废或毁损时：
　　借：待处理财产损溢
　　贷：投资性房地产——成本
　　投资性房地产——公允价值变动(或借记)
　　报经批准后处理：
　　借：工程物资/银行存款(按残料价值或变价收入)
　　其他应收款(可收回的赔偿款)
　　其他业务成本(按差额)
　　贷：待处理财产损益

一路前行

如果不是体现账面的利润，为了减少会计处理和税务指间的差异，还是按照成本法核算投资性房地产好一些