[tz][/tz]前 言
房地产开发在开发经营过程通常具有投入资金多、经营风险高、建设及销售周期长、涉税标的金额大、收益高见效慢等特点；同时税收政策复杂，纳税程序规范，是税务部门的重点管理对象。因此，房地产开发商很有必要学习掌握开发过程涉及的所有税收政策，主动加强与税务部门的沟通，尽可能降低纳税风险，夯实企业的盈利能力和竞争实力，以实现企业价值最大化目标。本文主要介绍房地产开发全过程涉及的税收政策，在税务征管方式下的各种税收计算方法，并利用税收优惠政策对房地产企业开发经营过程税收筹划实务进行分析。
第一部分:房地产开发过程涉税政策
房地产开发主要涉及八大环节，包括立项规划环节、筹集资金环节、征地拆迁环节、工程建设环节、开盘预售环节、竣工交房环节、自用保有环节，项目清算环节。开发经营整个过程税收无所不在，各环节涉及的税收政策如下：
一、规划设计环节
在立项规划环节直接涉及的税收很少，但是企业在做项目规划及向有关部门报批时，要能通盘考虑通过合理搭配立项来适当降低企业的潜在税负。在立项规划环节可供选择的税收政策如下：
1、房型设计：
普通住宅增值额不超过20%免征土地增值税，超过20%全额征收。
普通住宅应同时满足三个条件：每套建筑面积不超过140平米、小区容积率在1.0以上、销售价格低于同级别土地上住房平均交易价格1.2倍以下。
开发商在经济适用住房、商品住房项目中配套建造廉租住房，在商品住房项目中配套建造经济适用住房，如能提供政府部门出具的相关材料，可按廉租住房、经济适用住房建筑面积占总建筑面积的比例免征开发商应缴纳的城镇土地使用税和印花税。符合普通住宅标准的，同样可以享受税收优惠政策。
2、补偿方式：
地面附着物的补偿有货币和还建两种方式，采用货币补偿的，其补偿金额有相关证据表明企业已实际支付的补偿费，可据实列入征地费用。用还建方式的，安置用房视同销售处理，同时将此确认为开发项目的拆迁补偿费。（国税函[2010]220号）
二、筹集资金环节
筹集资金环节涉及利息支出的税收政策，主要规定如下：
企业所得税法规定，企业向非金融机构借款的利息支出不能超过金融机构的正规利率，超出规定标准的利息不得税前扣除。向自然人借款比照这一规定办理。 个人所得税法规定，支付个人收入有代扣代缴个人所得税的义务。
土地增值税法规定，凡能够按转让房地产项目计算、分摊并提供金融机构证明的，允许据实扣除，但最高不得超过按商业银行同类同期贷款利率计算的金额；凡不能按转让房地产开发项目计算分摊利息支出或不能提供金融机构证明的，房地产开发费用按取得土地使用权所支付的金额与房地产开发成本之和的10%以内计算扣除。
三、征地拆迁环节
（一）征地拆迁涉及的基本税收政策：
耕地占用税：我市分为三个类别：位于城区范围每平米45元，城郊和建制镇35元，乡村25元，由开发商一次性缴纳；
契税：不论是耕地还是城市用地，购买方要缴纳契税，按照成交价格4%由开发商一次性缴纳。
印花税：产权转移书据，按土地成交价格的万分之五由双方一次性缴纳。
土地使用税：征用的耕地自批准之日起满一年时开始缴纳；征用的非耕地自批准次月起开始缴纳 。我市每平米土地年税额为:一级16元，二级12元，三级8元，四级6元，五级4元,六级2元。
转让土地使用权或者地面上建筑物以卖价减除买价后的余额缴纳5%的营业税及其附加税费。同时要缴纳土地增值税。
（二）取得补偿费涉及的税收政策：
1、营业税
国税函【2008】277号文规定：纳税人将土地使用权归还给土地所有者时，只要提供县级政府或者土地管理部门报经县级政府同意后收回土地使用权的文件，无论支付征地补偿费的资金来源是否为政府财政资金，该行为均属于土地使用者将土地使用权归还给土地所有者的行为，不征收营业税。其他没有通过政府收回土地使用权的的拆迁补偿款都要按“转让土地使用权”或“销售不动产”征收营业税。
政府收回土地使用权一般有二种情况，一是政府工程，如修桥修路，由政府直接征用并支付土地包括地面附着物的补偿。二是因城市实施规划旧城改造由政府收回土地使用权后，通过竞价拍卖给开发商，补偿款由开发商协议支付给被拆迁户。这二种情况政府或者职能部门土地局一般不会对每个拆迁户下发收回土地使用权的文件，。拆迁户只有通过土地局或者开发商提供整块项目用地收回土地使用权和竞价拍卖的文件，并同时提供项目内拆迁户赔偿依据，然后报税务机关核实免税。
2、土地增值税：
土地增值税暂行条例第8条规定，因国家建设需要依法征用、收回的房地产免征土地增值税。
土地增值税实施细则第十一条规定：因国家建设需要依法征用、收回的房地产，是指因城市实施规划、国家建设的需要而被政府批准征用的房产或收回的土地使用权。因城市实施规划、国家建设的需要而搬迁，由纳税人自行转让原房地产的，比照本规定免征土地增值税。
因“城市实施规划”而搬迁，是指因旧城改造或因企业污染、扰民（指产生过量废气、废水、废渣和噪音，使城市居民生活受到一定危害），而由政府或政府有关主管部门根据已审批通过的城市规划确定进行搬迁的情况；因“国家建设的需要”而搬迁，是指因实施国务院、省级人民政府、国务院有关部委批准的建设项目而进行搬迁的情况。3、所得税：个人：财税〔2005〕45号规定，按照城市发展规划，在旧城改造过程中，对被拆迁人按照国家有关城镇房屋拆迁管理办法规定的标准取得的拆迁补偿款，属补偿性质的收入，无论是现金还是实物（房屋），均免予征收个人所得税。企业：企业取得的拆迁补偿在所得税方面没有特别的规定，被拆迁单位应按照会计制度规定，先通过“固定资产清理”科目核算清理后的余额，收益转入“营业外收入”并入应纳税所得额计算缴纳企业所得税。损失转入“营业外支出”按照《企业财产损失所得税前扣除管理办法》（国家税务总局令第13号）的规定，经税务机关审批后作为财产损失税前扣除。
4、契税
财税〔2005〕45号规定，对拆迁居民因拆迁重新购置住房的，对购房成交价格中相当于拆迁补偿款的部分免征契税，成交价格超过拆迁补偿款的，对超过部分征收契税。（三）支付补偿款涉及的税收政策：
1、产权调换方式
营业税: 鄂地税发[2005]185号规定，房地产企业补偿给拆迁户的房屋应视同销售，其偿还面积按同类房屋的市场价计征“销售不动产” 营业税。
土地增值税：国税函[2010]220号规定，房地产企业用建造的本项目房地产安置回迁户的，安置用房视同销售处理，同时将此确认为开发项目的拆迁补偿费进入成本。（进入成本可以加计20%扣除）
所得税：国税发[2009]31号规定，企业将开发产品用于换取非货币资产应视同销售确认收入。因此，房地产企业安置回迁户的还建房应视同销售，同时将此确认为开发项目的拆迁补偿费进入成本。
2、货币补偿方式
国税函[2010]220号规定，货币补偿拆迁的，房地产开发企业凭据合法有效凭据进入拆迁补偿费。
开发商在进行项目建设之前，必须取得土地使用权，在征地环节，往往带有地面附作物的补偿，如青苗费和旧房屋的拆迁补偿。除了合理利用土地资源外，处理好补偿的支付方式和手续意义很大。鄂地税发【２００８】２１１＃规定：开发企业在拆迁过程中与被拆迁居民（村民）等自然人签定补偿协议，且有相关证据表明企业已实际支付的补偿费，可据实扣除。相关证据：一是拆迁补偿协议；二是补偿费收据；三是货币支付存根。
四、工程建设环节
工程建设环节涉及税收政策：目前税务机关是各项税收按照建筑工程收入的5.49%征收，其中营业税3%，所得税2%，由建筑公司缴纳，通过开发商控制征收。建筑安装工程不论以什么方式承包，必须按包工包料计算纳税。
工程建设环节包括三通一平、主体工程建筑、各项设施的安装、后期配套工程等。建筑工程费用作为开发商的开发成本比重较大，税务机关会重点审查。根据《企业所得税法》的规定，企业与其关联方之间的业务往来，不符合独立交易原则而减少企业或者其关联方应纳税收入或者所得额的，税务机关有权按照合理方法调整。房地产开发企业办理土地增值税清算还应附送建安工程合同、工程预算、工程决算报告。资料不符合清算要求或不实的，地方税务机关可参照当地建设工程造价管理部门公布的建安造价定额资料，结合房屋结构、用途、区位等因素，核定上述开发成本的单位面积金额标准，并据以计算扣除。
根据税务机关房地产税收一体化管理要求，开发企业必须在项目动工之前向主管税务机关提供如下资料：
1、项目的政府批准文件
2、项目规划总平面图（含用地、建筑面积）
3、建筑安装合同
五、开盘预售环节
预售环节涉及税收政策：在房屋预售阶段，开发商必须使用税务机关统一印制的专用发票。要按照预售收入预缴各项税收，其中营业税及其附加5.6%。土地增值税：普通住房1.5%，非普通住房3%，其他房产4%。企业所得税按照10%利润率预缴。
土地使用税在房屋没有交付使用前照常缴纳。
六、竣工交房环节
交房环节涉及的税收政策：仍然执行预缴各项税收的规定，不同的是，税务机关会实行以票控税和以证控税的办法。既在预售结束办理产权证时，与核发产权证的机关联合，必须凭税务机关的全额销售发票和缴纳的契税税票才能发证。主管税务机关在开具发票时，按照预征政策清收各项税款。
企业所得税按年度汇算清缴，在预售结转销售收入时，应减除原来预计的利润计算应纳所得税。
土地使用税在房屋按照合同交付使用且办了产权证后报税务机关核实停止缴纳。鄂地税发[2010]176号。
税务机关在实行以票控税和以证控税办法的同时，还要求开发商提供项目内销售平面图，以便于税务机关掌握项目内房屋已售情况、待售情况、还建房屋情况，统筹税收的征管。
七、自用保有环节
自用保有环节涉及的税收：1、房屋自用的，要缴纳房产税和土地使用税，房产税按照原值扣除25%后的余值1.2%征收。土地使用税按照自用房屋占用的面积照常缴纳。2、房屋出租的，按照出租收入的5%缴纳营业税及其附加，按照12%缴纳房产税。土地使用税按照自用房屋占用的面积照常缴纳。3、房屋部分待售的，土地使用税按照待售房屋占用的面积照常缴纳，在房屋按照合同交付使用后报税务机关核实停止缴纳。
八、项目清算环节
项目清算环节涉及的税收：在清算环节涉及各项税收，其中重点是土地增值税、企业所得税和个人所得税的清算。重点税收政策规定如下：
（一）土地增值税
1、清算条件：
（1）已竣工验收的房地产开发项目，已转让的房地产建筑面积占整个项目可售建筑面积的比例在85%以上，或该比例虽未超过85%，但剩余的可售建筑面积已经出租或自用的。
（2）取得销售（预售）许可证满三年仍未销售完毕的。
2、销售收入的确认:
开发收入包括已收到的货币收入和视同销售收入。
视同销售收入包括将开发房产用于捐赠、赞助、职工福利奖励、抵偿债务（含还建）、换取其他资产、对外投资以及股东分红等，在产权发生转移时视同销售实现。
3、扣除金额的确认：
开发成本：包括土地的征用及补偿费、前期工程费、建筑安装工程费、基础设施费、公共配套设施费、开发间接费等。开发成本必须是已经支付。在扣除自用部分房产成本的基础上可加计20%扣除。
开发费用：包括销售费用、管理费用、财务费用。其中的利息支出，凡能够按转让房地产项目计算分摊并提供金融机构证明的，允许据实扣除。其他房地产开发费用，按全部开发成本金额之和的5%以内计算扣除；
全部使用自有资金，没有利息的，按10%扣除开发费用。既有银行贷款，又有其他借款同样处理。
各项税金：缴纳的与清算项目有关的销售税金及附加据实扣除，向政府有关部门缴纳的各项行政性规费和基金视同税金扣除。
4、税率
土地增值税的税率实行四级超率累进税率：
级数
| | 税率（%）
| 速算扣除系数（%）
| 1
| 不超过50%的部分
| 30
| 0
| 2
| 超过50%～100%的部分
| 40
| 5
| 3
| 超过100%～200%的部分
| 50
| 15
| 4
| 超过200%的部分
| 60
| 35
|
增值税=增值额*税率-扣除金额合计*速算扣除系数
5、税收优惠
纳税人建造普通标准住宅与经济适用房出售，增值额未超过扣除项目金额20％的免征土地增值税。超过20%的就其全额计税。条件是住宅小区建筑容积率在1.0以上、单套建筑面积在140平方米以下、实际成交价格低于同级别土地上住房平均交易价格1.2倍以下。
因国家建设需要依法征用、收回的房地产，免征土地增值税
6、成本费用的分别计算
国税发【2006】187号文件规定：开发项目中同时包含普通住宅和非普通住宅的，应分别计算增值额。属于多个房地产项目共同的成本费用，应按清算项目可售建筑面积占多个项目可售总建筑面积的比例或其他合理的方法，计算确定清算项目的扣除金额。
对于商住综合楼，可结合实际情况，采取合理方法分别计算确定商铺与住宅的单位建筑面积成本。
[ 本帖最后由 有氧香蕊 于 2011-7-3 22:41 编辑 ] | 
发表于 2011-7-3 22:21:27
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