新会计准则精妙解读辅导材料

阿斯兰

新会计准则精妙解读辅导材料
主讲人
蔡 昌/博士
[讲座内容]
第一讲
新会计准则与政策空间分析
第二讲
新会计准则与税务处理（上）
第三讲
新会计准则与税务处理（下）
第四讲
新会计准则下的税收筹划
现场答疑
[主讲人介绍]
蔡 昌先生，中国著名财税专家，会计学(国内第一位税务会计与税务筹划方向)博士，会计学教授。《纳税问题答疑》杂志副主编，《中国税务报》、《中国税务》、《新理财》《财务与会计》等报刊资深撰稿人，价值管理（卓越现金流与价值提升模式）的倡导者，自由游弋于财务、会计、税收等领域，被业界誉为“用第三种眼光看税收筹划”的专家。
被国内多家税务师事务所、会计师事务所、财税研究机构及专业性网站聘为顾问，担任国内多家集团公司、上市公司的财税顾问，为多家企业量身定做税务方案及财税优化方案，并应邀在清华大学、北京大学、西安交通大学等多家著名学府讲座，曾主持全国性财税讲座百余场，主要著作有《新会计准则与纳税技巧》《新会计准则与涉税处理技巧》《税收筹划八大规律》《纳税筹划方法与案例》《解析会计难题》《价值管理：增进现金流与提升企业价值》《年终所得税汇算清缴实务指南》《中国税收政策解析暨涉税风险防范》等20余部。曾服务的部分上市公司、集团企业有：北大方正、海尔集团、美的集团、奥康集团、宝硕集团、长丰集团、伊利集团、摩托罗拉，等等。

第一部分   新会计准则政策空间分析
一、新会计准则的具体变化及其对企业财务的影响
1．资产减值损失的确认与计量更加严格
《资产减值》新准则规定，资产减值损失一经提取，在以后期间不得转回。该规定主要是为了防止企业利用减值准备的计提和冲回来调节利润，完全切断了运用减值准备方法操纵利润的途径，这充分反映了会计准则的制定本身是一种博弈行为。
新准则扩大了减值准备的范围，对于存货、商誉、投资性房地产、生产性生物资产、建造合同、总部资产、某些权益工具、矿区权益等等都允许提取减值准备。此外，新准则还引入资产组的概念，提供资产减值的具体操作指引。
2．非货币性资产交换注重商业实质
现行的《非货币性交易》准则是在2001年修订的，规定以换出资产的账面价值加上应支付的税费，作为换入资产的入账价值，除了在交换时涉及少量的货币性资产（即补价）的相应比例部分外，将不产生应计入当期损益的差额。《非货币性资产交换》新准则规定，对于非货币性资产交换，应当将换出资产的公允价值与其资产账面价值的差额计入当期损益。
对于公允价值的运用，新准则规定了按照非货币性资产交换处理的两个前提条件，即该项交换必须具有商业实质，并且换入资产或换出资产的公允价值能够可靠计量。如果有关联方关系存在，可能导致发生的非货币性资产交换不具有商业实质。这些前提条件，将有效制约以非货币性资产交换的方式操纵会计利润的行为。
3．债务重组会计处理严谨务实
现行的《债务重组》会计准则规定，对于债权人的让步，即重组债务的账面价值与支付的现金或所转让的非现金资产账面价值之间的差额，债务人应当直接将其确认为资本公积，而不作为债务重组利得。新准则规定，对于债权人的让步，应当确认为债务重组利得，计入当期损益。如果是以转让非现金资产方式进行债务重组的，转让的非现金资产公允价值与其账面价值之间的差额，确认为资产转让损益，计入当期损益。
与现行的准则相比，新准则在债务重组的定义中，增加了只有在“债务人发生财务困难的情况下”的前提条件，才可以对债务的让步按照新准则确认为债务重组利得。这个前提条件也将在一定程度上制约了对新准则的滥用，不恰当的确认债务重组利得。
4．投资性房地产会计限制多多

企业会计准则体系包括了一项新的《投资性房地产》准则，该准则将为赚取租金或资本增值，或两者兼有而持有的房地产将被视为“投资性房地产”。对建筑物采用成本模式计量的，比照固定资产核算；采用公允价值模式计量的，则是以资产负债表日的公允价值为基础调整其账面价值，公允价值与原账面价值之间的差额计入当期损益。投资性房地产将在资产负债表中的资产类单独列示,公允价值变动损益则在利润表中单独列示,并不作为投资收益。制定这个准则的主要目的，也是适应当前房地产投资的发展，客观、公允地计量和反映企业管理层受托责任的履行情况，及时检验管理层作出持有和继续持有投资性房地产决策的适当性。

与国际财务报告准则相比，我国的投资性房地产会计准则增加了采用公允价值模式的前提条件，只有在有确凿证据表明投资性房地产的公允价值能够持续可靠取得的情况下，才可以对投资性房地产采用公允价值模式进行后续计量，也就是必须同时满足（1）投资性房地产所在地有活跃的房地产交易市场以及（2）企业能够从房地产交易市场上取得同类或类似房地产的市场价格及其他相关信息两个条件。否则，必须仍应采用成本模式计量。但准则规定采用公允价值模式的投资性房地产，不再计提折旧或进行摊销，因此，这项规定可能会增加企业的所得税负担，所以许多拥有投资性房地产的企业有可能还是倾向于成本模式。
5．借款费用更真实反映企业的资金成本
我国现行的《借款费用》准则规定，只有与购建固定资产相关的专门借款所产生的借款费用，在符合规定的资本化条件的情况下，才可以予以资本化，不直接确认为当期损益。新准则对于符合资本化条件的资产和可以资本化的借款费用方面，向国际财务报告准则进一步趋同，允许需要经过相当长时间的生产活动才能达到可销售状态的存货和需要经过相当长时间的才能达到预定使用状态的投资性房地产，其所占用的借款资金的相应借款费用也可以予以资本化。另外，可以予以资本化的借款费用，不再限定于由专门借款产生的，一般借款如被用于购建或者生产符合资本化条件的资产的，也应当资本化。
借款费用资本化对象和范围的扩大，更能反映交易的经济实质。一个企业对于产品的定价，考虑的因素也包括其在生产过程中占用资金的成本。我们认为，借款费用会计政策的调整将使生产周期长的先进制造业公司受益，《借款费用》准则也隐含了国家对先进制造业的扶持政策。
6．长期股权投资的重大变化

新的会计准则调整了投资的分类方式，在资产负债表的资产类中将会单独列示反映交易性投资、持有至到期投资、长期股权投资等项目。“交易性投资”类似于目前的短期证券投资，其在交易所的市价被视为公允价值,公允价值的变动将直接计入当期损益，而不再采用成本与市价孰低法。“持有至到期投资”类似于目前的长期债券投资，则是指到期日固定、回收金额固定或可确定，且企业有明确意图和能力持有至到期的非衍生金融资产，将按照实际利率法计算其摊余成本及各期利息收入等。

投资企业对子公司的长期股权投资将改为成本法进行核算，这是和以前的最大不同。在子公司宣告分派现金股利或利润时，确认为当期投资收益，但在编制合并财务报表时仍需要按照权益法进行调整。这是由于权益法虽然能够提供与合并财务报表效果类似的关于损益的信息，但是考虑到合并财务报表中已经提供了类似的信息，并且更为完整，因此母公司单独财务报表不需要再提供重复信息，而是应该重点关注投资资产的业绩。由于成本法能够提供关于投资的股利分配方面的信息，因此对子公司的长期股权投资采用成本法，将能够使母公司的单独财务报表提供更为相关的信息。

那些由于投资企业对被投资单位不具有共同控制或重大影响,并且在活跃市场中没有报价、公允价值不能可靠计量的长期股权投资则仍然延续成本法进行核算。

合营企业不再纳入合并报表。投资企业对被投资单位具有共同控制或重大影响的长期股权投资，仍然应当继续采用权益法核算，按照应享有或应分担的被投资单位实现净损益的份额，确认投资损益并调整长期股权投资的账面价值。由于共同控制的合营企业今后将不再被纳入合并财务报表范围，因此合营企业的经营成果今后将直接体现在母公司与合并财务报表的投资收益中。

7．无形资产会计处理的重大突破

新的《无形资产》准则将企业的研究与开发支出区别对待，允许将开发支出予以资本化。准则将无形资产的开发划分为两个阶段：研究阶段和开发阶段。研究阶段的支出应当计入当期损益，即费用化；而开发阶段的费用支出，如果能够满足相关条款规定时，进行资本化处理，计入无形资产。将开发费用资本化将显著提高科技企业的自主创新意识，提升科技及创新类企业的业绩，减轻经营者在开发阶段的压力。
如果用更开阔地视野来看待此项会计政策调整，将其与国家最新发布的《国家中长期科学和技术发展规划纲要》联系起来，我们认为，此项会计政策调整的意义不仅在于与国际会计准则的趋同，更是体现了国家对科技及创新类企业的政策扶持。
8．存货计价方法的改变
新《存货》准则取消了存货流转的后进先出法。从理论上讲，企业从后进先出法转向其他发出计价方法（如先进先出法、加权平均法等）时，会造成企业毛利的波动。并且，如果是在一个通货膨胀的市场环境下，使用后进先出法还可以降低税收，因此，转向其他方法会对企业不利。

9．套期保值准则确认浮动盈亏
《套期保值》准则要求企业确认套期业务中的浮动盈亏，并且根据《金融工具列报》准则，需要将相关衍生工具在报表上予以列示。因此，采用新准则后，企业在套期业务上的浮动盈亏将会影响公司的盈利，在资产负债表上反映有关套期合约的公允价值，也将使投资者更能把握公司在套期业务上面临的风险。由于各企业套期业务的发生没有连续性，并且业务规模变化也很大，因此，无法进行量化测算。上市公司有套期业务的公司主要集中于有色金属与银行板块。
10．股份支付增加对员工的股权激励
完成股权分置改革的上市公司将可以施行股权激励计划，而《股份支付》准则也使得上市公司在操作时有规可循。上市公司施行股权激励计划，将会改变公司人力成本的支付方式，从而改变公司现金流的流转。但上市公司对关键管理人员和核心员工进行股权激励，对公司价值的影响很难判断：施行股权激励可能得以留住珍贵的人力资源，从而在竞争中取胜；但股权激励也很可能因为过度激励而令公司价值受损。
11．固定资产的折旧影响利润
新的《固定资产》准则要求企业对固定资产折旧年限、方法及预计净残值至少每年复核一次，当使用寿命预计数及预计净残值与原先估计有差异时，就应当调整固定资产的折旧年限与净残值。虽然新准则仍然要求企业只有在固定资产包含的经济利益预期实现方式有重大改变时，才能调整固定资产折旧方法。但是，由于固定资产的金额都比较大，企业只需通过对折旧年限的调整，就会对业绩产生一定程度的影响。而且，在新准则中，固定资产折旧年限、折旧方法、预计净残值的改变都采用未来适用法，不用追溯调整。
新准则还规范了“预计净残值”，预计净残值是指“假定固定资产的预计使用寿命已满并处于使用寿命终了时的预期状态，企业目前从该项资产的处置中获得的扣除预计处置费用后的金额”。
12．信息披露更加透明 …………………………