同会计规范下“视同销售”业务处理

银河飞雪

□文 蔡 欢　　一、我国的会计规范类型及适用范围
　　在中国，规范企业会计核算的制度条例不只是一种，2006年2月25日，新《企业会计准则》颁布后，对增值税“视同销售”业务的会计处理产生了很大的变化。目前我国企业实务中，要遵循的会计规范主要有《企业会计准则》、《企业会计制度》、《金融企业会计制度》和《小企业会计制度》，有学者称这是中国会计的“一国四制”。但是不同于FAS、IAS，我国的《企业会计准则》包括了基本准则和具体准则，而基本准则和具体准则现行的实施范围是不一样的，所以也称这种情况为“一国五制”。具体的会计规范及实施范围，见下表：
　　我国的会计规范类型及实施范围
　　
　　二、“视同销售”的会计处理
　　对视同销售行为征收增值税的目的有两个：一是为了保证增值税税款抵扣制度的实施，不致因发生视同销售行为而造成税款抵扣环节的中断；二是避免因发生视同销售而造成货物销售税收负担不平衡的矛盾，防止以上述行为逃避纳税的现象。
　　“视同销售”根据行为的特点，本文分为三大类：
　　（一）代销行为
　　代销行为，具体包括三种：①将货物交付他人代销（委托代销）；②销售代销货物（受托代销）；③设有两个以上机构并实行统一核算的纳税人，将货物从一个机构移送至其他机构用于销售，但相关机构设在同一县（市）的除外（异地分机构代销）。
　　代销商品在实务中根据委托双方的约定，分为视同买断和收取手续费两种方式。在这两种方式下，新《企业会计准则》除了会计科目发生变化外，并没有改变会计处理方法，与《企业会计制度》的处理方法是一致的。
　　（二）对外业务
　　“视同销售”的对外业务，主要包括：①将自产、委托加工或购买的货物作为投资，提供给其他单位或个体经营者（对外投资）；②将自产、委托加工或购买的货物分配给股东或投资者（分红）；③将自产、委托加工或购买的货物无偿赠送他人（捐赠）。这三种视同销售业务的纳税义务发生时间为“货物移送当天”。
　　这三种业务，不同组织形式的企业的会计处理就产生了差异。首先我们以对外投资为例。
　　【例1】东方企业将自产的一批商品对甲企业进行投资，该批商品的成本是8000元，市场上公允价值为10000元，增值税税率17%。
　　此例，以自产的货物对外投资是“非货币性资产交换”业务，对此项业务，不同组织形式的企业，其处理方式是不同的，分析如下：
　　A．如果东方公司是上市公司，根据新《企业会计准则第7号———非货币性资产交换》，首先要判断该交换是否存在商业实质，及是否满足公允价值运用的条件。如果同时满足上述两种条件，准则规定：“若换出资产为存货的，应当视同销售，按公允价值确认销售收入，同时结转销售成本，相当于按公允价值确认的收入和账面价值之间的差额，确认营业利润。”如果有一个条件不符合，则要采用账面价值，而且不确认损益。
　　此例假设符合商业实质，且满足公允价值的条件，其会计处理方式：
　　借：长期股权投资———甲企业11700　　
　　贷：其他业务收入10000
　　应交税费———应交增值税（销项税额）1700
　　借：其他业务成本8000　　
　　贷：库存商品8000
　　按照这样的处理方法，东方公司确认的营业利润=10000－8000=2000元，即东方公司在用自产的商品对外投资时产生了损益，这在逻辑上并不矛盾。
　　B．如果东方公司是非上市公司，则根据《企业会计制度》的规定：“以非货币性交易换入的长期股权投资，在不涉及补价时，按换出资产的账面价值加上应支付的相关税费，作为初始投资成本。”会计处理：
　　借：长期股权投资———甲企业11700　　
　　贷：库存商品8000
　　应交税金———应交增值税（销项税额）1700
　　资本公积2000
　　东方公司当期不确认营业利润，而作为“资本公积”来调整。
　　“分红”的会计处理方式与“对外投资”是相同的。但是，若对“捐赠”业务按照同样的方法就会产生问题，分析如下：
　　【例2】东方企业将自产的一批商品赠送给甲企业，该批商品的成本是8000元，市场上公允价值为10000元，增值税税率17%。
　　A．如果东方公司是上市公司，按新准则的处理方式：
　　借：营业外支出11700　　
　　贷：其他业务收入10000
　　应交税费———应交增值税（销项税额）1700
　　借：其他业务成本8000　　
　　贷：库存商品8000
　　东方公司产生营业利润=10000－8000=2000元，影响利润总额=11700－2000=9700元。
　　B．如果东方公司是非上市公司，按《企业会计制度》的规定：
　　借：营业外支出9700　　
　　贷：库存商品8000
　　应交税金———应交增值税（销项税额）1700
　　东方公司不影响营业利润，但影响企业利润总额9700元。
　　对比上述两种方法，首先两种处理方式对企业的利润总额的影响是一致的。但是，在处理过程中我们发现一个严重的问题：如果东方公司是上市公司，当其对外“捐赠”按照新准则的规定来处理时，产生了营业利润，也就是说，企业对外无偿捐赠的过程中却产生了一定的营业利润，这在逻辑上是说不通的。如果实务工作中允许这样做的话，就给企业增加了操纵利润的空间。因此，在实务工作中，企业无论是上市公司还是非上市公司，对“捐赠”的处理方式是一致的，均按照非上市公司的方式处理。
　　（三）对内业务
　　“视同销售”的对内业务，主要包括：①将自产或委托加工的货物用于非应税项目；②将自产、委托加工的货物用于集体福利或个人消费。这两种业务的纳税义务发生时间为“货物移送当天”。
　　首先，分析用于集体福利或个人消费的情况，以职工福利为例。
　　【例3】东方公司将自产的一批商品发放给职工，用作职工福利，该批商品的成本是8000元，市场上公允价值为10000元，增值税税率17%。
　　A．如果东方公司是上市公司，其会计处理：
　　借：应付职工薪酬11700　　
　　贷：其他业务收入10000
　　应交税费———应交增值税（销项税额）1700
　　借：其他业务成本8000　　
　　贷：库存商品8000
　　东方公司确认的营业利润是=10000－8000=2000元，这里产生利润是符合情理的。
　　B．如果东方公司是非上市公司：
　　借：应付福利费9700　　
　　贷：库存商品8000
　　应交税金———应交增值税（销项税额）1700
　　此时，东方公司不确认营业利润。
　　但是当企业将自产或委托加工的货物用于非应税项目时，同样的处理方式又会产生一个问题，分析如下：
　　【例4】东方公司将自产的一批商品用于自身的工程建设，该批商品的成本是8000元，市场上公允价值为10000元，增值税税率17%。
　　A．如果东方公司是上市公司，按照新准则的会计处理：
　　借：在建工程11700　　
　　贷：其他业务收入10000
　　应交税费———应交增值税（销项税额）1700
　　借：其他业务成本8000　　
　　贷：库存商品8000
　　东方公司确认的营业利润=10000－8000=2000元，在建工程的价值增加11700元。
　　B．如果东方公司是非上市公司：
　　借：在建工程9700　　
　　贷：库存商品8000
　　应交税金———应交增值税（销项税额）1700
　　东方公司不影响营业利润，在建工程增加了9700元。
　　对比上述两种方法时，我们发现两个严重的问题：第一，对同样的商品用于同样的工程建设，在新准则规范下要确认营业利润，也就是说，东方公司只是将自产商品从仓库转移到工地，在这个过程中便产生了利润，这显然是不符合逻辑的，如果允许这样做的话，企业就会利用这样的方法来操纵利润；
　　第二，对东方公司来说，同样的商品，同样用于自身工程的建设，按新《企业会计准则》的做法要比按《企业会计准则》的做法多确认工程价值，也就是说商品在转移过程中发生了价值增值，从而对资产负债表产生不同的影响，这也是不符合逻辑的。
　　因此，在实务处理过程中，对于企业将自产或委托加工的货物用于非应税项目时，上市公司的处理方法仍然与非上市公司一样，是不确认利润的。