产权调换土地增值税处理

飘泊税官王越

所谓产权调换是指拆迁人用自己建造或购买的产权房屋与被拆迁房屋进行调换产权，并按拆迁房屋的评估价和调换房屋的市场价进行结算调换差价的行为。也就是说以易地或原地再建的房屋，和被拆除房屋进行产权交换，被拆迁人失去了被拆迁房屋的产权，调换之后拥有调换房屋的产权。
而《国家税务总局关于土地增值税清算有关问题的通知》（国税函〔2010〕220号）文件第六条规定了关于拆迁安置土地增值税的计算问题：
　（一）房地产企业用建造的本项目房地产安置回迁户的，安置用房视同销售处理，按《国家税务总局关于房地产开发企业土地增值税清算管理有关问题的通知》（国税发[2006]187号）第三条第（一）款规定确认收入，同时将此确认为房地产开发项目的拆迁补偿费。房地产开发企业支付给回迁户的补差价款，计入拆迁补偿费；回迁户支付给房地产开发企业的补差价款，应抵减本项目拆迁补偿费。

（二）开发企业采取异地安置，异地安置的房屋属于自行开发建造的，房屋价值按国税发[2006]187号第三条第（一）款的规定计算，计入本项目的拆迁补偿费；异地安置的房屋属于购入的，以实际支付的购房支出计入拆迁补偿费。

（三）货币安置拆迁的，房地产开发企业凭合法有效凭据计入拆迁补偿费。

我们试以例举式以具体阐释产权调换的土地增值税处理。

例1、拆迁面积10万平方米，原地建造回迁房小区项目，占地1万平方米，发生建造支出3000万元，等拆迁建筑面积15万平方米采用产权调换方式补偿，政府限定回迁价每平方米2000元。

如果该回迁房小区单独立项，根据《国家税务总局关于房地产开发企业土地增值税清算管理有关问题的通知》（国税发〔2006〕187号）文件第一条规定：“土地增值税以国家有关部门审批的房地产开发项目为单位进行清算。”则由于220号文要求将视同销售收入作为开发项目的拆迁补偿费，又由于回迁房的建筑质量、结构、样式等并不同于商品房，因此不宜引用同地同期同类房地产的平均价格确定，一般以政府限定回迁价为宜，则回迁房视同销售收入为3亿，回迁房拆迁补偿费也为3亿，建造支出3000万元，该回迁房项目将无土地增值收益，但是3亿的土地补偿费也不能由另外90000平方米项目分摊。

如果该回迁房小区与其他项目统一立项，则土地补偿费3亿可由10万平方米分摊，另外220号文对产权调换理解为视同销售，其实质是以房换房，我们依以房换房的原理进行会计分录解析，同样可以得出结论：

1、回迁房补偿协议约定15万建筑面积按每平方米2000元安置，相当于房地产企业先购置3亿元拆迁户房产，将来以3亿元的回迁房予以补偿

借：固定资产-拆迁房
3亿

贷：应付帐款-拆迁户
3 亿

2、开发商将拆迁房拆除，产生3亿元的损失，作为开发成本拆迁支出处理

借：开发成本-土地征用及拆迁补偿费 3亿

贷：固定资产-拆迁房3亿

3、发生建造回迁房支出3千万并结转开发产品

借：开发成本-建筑安装成本3千万

贷：银行存款等3千万

借：开发产品3亿3千万

贷：开发成本3亿3千万

4、以完成的回迁房补偿拆迁户

借：应付帐款-拆迁户3亿

贷：主营业务收入3亿

5、结转成本

借：主营业务成本3亿3千万

贷：开发产品3亿3千万

将上述分录进行抵销可以得出如下分录：

借：主营业务成本3亿3千万

贷：主营业务收入3亿

贷：银行存款等3千万
另外之所以我们强调对回迁房要区分性质功能定位等因素，是因为如果对回迁房比照商品房进行视同销售处理，虽然视同销售收入与视同拆迁补偿费是一致的，但是由于人为扩大了视同拆迁补偿费数额，将导致加计扣除额的扩大，从而导致土地增值额的减少，这一点在土地增值税清算中要特别注意。当然如果是以同期同类商品房进行拆迁补偿则不存在此类问题。
例2、拆迁面积10万平方米，异地建造安置房小区项目，占地1万平方米，发生建造支出3000万元，等拆迁建筑面积15万平方米采用产权调换方式以同类商品房进行补偿，同期同类商品房销售价格每平方米5000元。
由于土地增值税是按项目进行清算，根据220号文件规定，原地项目视同拆迁补偿费为7.5亿,但是由于异地安置，视同销售收入7.5亿就归属于异地项目进行清算，因此220号文件对异地建房安置仅对视同拆迁补偿费进行规定，没有作出视同销售收入规定。
例3、拆迁面积10万平方米，异地购置商品房安置，发生购买支出7亿元。
购置商品房安置与货币补偿性质是一致的，因此在土地增值税清算时直接将购置支出作为拆迁补偿费处理,但要注意在办理相应商品房过户手续时,开发商应当将相应商品房直接过户给拆迁户,如果开发商将购置商品房过户于自已尔后再次过户至拆迁户,将增加契税及相应手续费等负担。



作者：盐河畔王越