边角料的不同会计处理涉税影响

风雪夜归人

边角料回收额不同会计处理及涉税影响

在制造业中，为制造产品，在形成半成品的过程中会产生边角余料。这些边角余料对生产不再有利用价值，但是它们却还有回收价值。在企业出售边角料取得回收额时，应如何进行会计处理，是作为生产成本的调整项目，还是作为其他业务收入？实务处理过程中也是五花八门，处理结果对企业会计信息的影响也是各异，税务部门较关注的是：企业是否已将边角料销售全部计入收入总额，有无瞒报、偷漏行为，有些人甚至是简单地把边角料销售回收额看作是企业调节增值税税负的工具。其实，边角料回收额不同的帐务处理，对产品成本、销售成本、应纳税所得额有更大的影响，更值得企业及相关信息使用部门予以关注。现以实例作分析。

案例：西宁实业有限公司于2007年1月1日正式投产运营；企业产品单一，全年领用材料700吨，单价15000元/吨，生产过程中产生边角料175吨；2007年度将边角料售出取得银行存款875000元，生产的产品全部入库，共10000件，除直接材料外，计入产品成本的其他成本费用为7850000元；当年产品售出6000件，单价2500元，税前可扣除的期间费用和其他相关税费为2100000元，无其他纳税调整事项，适用企业所得税税率33%。

一种帐务处理为：将边角料回收额冲减生产成本。其思路是边角料的形成是技术、工艺、设备先进程度所能控制的，它们的先进程度高，材料的利用率就高，生产成本就会降低，边角料回收额应冲减生产成本而不纳入其他业务收入，否则会影响产品成本的正确核算。

其帐务处理如下：

（1）、车间领用材料，发生其他成本费用时；

借：生产成本
18350000

贷：原材料
10500000

银行存款、制造费用7850000

（2）、边角料回收取得回收额时；

借：银行存款

875000

贷：生产成本

875000

（3）、产品入库；

借：产成品
17475000

贷：生产成本
17475000

（4）、产品销售；

借：应收账款
17550000

贷：主营业务收入
15000000

应交税费——应交增值税（销项税）
2550000

借：主营业务成本
10485000

贷：产成品
10485000

主营业务成本=17475000/10000×6000=10485000

以该会计处理，2007年企业单位产品成本为：1747.5元（17475000/10000），企业自行计算申报的应纳税所得额为2415000元（15000000-10485000-2100000），该会计处理直接以取得的边角料回收额冲减生产成本，既偷逃了增值税127136.75元（875000÷1.17×0.17），又偷漏了所得税（取得的货物销售额未计入收入总额，不符合税法的要求），错误的帐务处理也影响了产品成本计算的准确性。

另一种帐务处理是：将取得的边角料回收额确认为其他业务收入，实务处理中又分两种情况；

第一种帐务处理：

（1）、车间领用材料，发生其他成本费用时；

借：生产成本
18350000

贷：原材料
1050000

银行存款（制造费用）7850000

（2）、产品入库时；

借：产成品
18350000

贷：生产成本
18350000

（3）、产品销售；

借：应收账款
17550000

贷：主营业务收入
15000000

应交税费——应交增值税（销项税）255000

借：主营业务成本
11010000

贷：产成品
11010000

主营业务成本=18350000/10000×60000=11010000

（4）、边角料销售时；

借：银行存款
875000

贷：其他业务收入
747863.25

应交税费——应交增值税（销项税）127136.75

以该帐务处理，企业计算的单位产品成本为：1835元（18350000/10000）比上种方式计算的单位产品成本1747.5元多87.5。企业自行计算申报的应纳税所得额为（假定不考虑其他税费的影响）2637863.25元（15000000+747863.25-11010000-2100000）比上种方式计算的数额多222863.25元（2637863.25-2415000）。

该会计处理存在的问题在于边角料销售确认为其他业务收入，但没有结转其他业务成本，不符合会计核算的一般配比原则：收入必须与成本相配比，成本不确定就不能确认为收入。因边角料销售成本已在材料领用时直接计入了生产成本，其他业务成本是挤入主营成本,通过主营业务成本转销而在税前扣除的。

从会计核算与税前扣除的配比原则上说，其他业务收入已全部确认实现，由于企业产品未能全部销售，其他业务成本未能通过主营业务成本转出在税前扣除，直接影响了应纳税所得额1050000元{15000×175×[（10000-6000）/10000]}。

这种会计处理方式将边角料成本直接计入生产成本，直接影响了产品成本计算的准确性，进而影响应纳税所得额核算，其他业务收入的最终帐务处理也与会计核算原理相悖。

第二种帐务处理方法是上述两种方法的综合，帐务处理为：

（1）、车间领用材料，发生其他成本费用时；

借：生产成本
18350000

贷：原材料
10500000

银行存款、制造费用
7850000

（2）、产生边角料时；

借：原材料
2625000（15000×175）

贷：生产成本
2625000

（3）、产品入库；

借：产成品
15725000（18350000-2625000）

贷：生产成本
15725000

（4）、产品销售时；

借：应收账款
17550000

贷：主营业务收入 15000000

应交税费——应交增值税（销项税）2550000

借：主营业务成本
9435000

贷：产成本
9435000

主营业务成本=（15725000/10000）×6000=9435000

（5）、边角料销售时；

借：银行存款
875000

贷：其他业务收入
747863.25

应交税费——应交增值税（销项税）127136.75

借：其他业务成本 2625000

贷：原材料
2625000

以这种会计帐务处理，企业计算的单位产品成本为：1572.5元（15725000/10000）比上述两种方法计算额分别少175元、262.5元，企业自行计算申报的应纳税所得额（假定不考虑其他税费的影响）为1587863.25元（15000000+747863.25-9435000-2625000-2100000）比上述两种方法计算额分别少827136.75元、1050000元，但是在假设2007年度产生的边角废料在当年度未销售时，其计算结果会差异甚远，第一种方法企业自行计算申报应纳税所得额变为1890000元（单位成本变为第二种方式计算结果），第二种方法为1890000元(2637863.25-747863.25),第三种方法为：3465000元（15000000-9435000-2100000）比另外两种会计处理多1575000元。

通过上述分析，第三种会计处理方法显然既符合会计核算的一般原则，有利于企业准确地计算产品成本，提高经济核算及工艺水平与材料消耗定额的制定，又满足税法的要求，保证了应纳税所得额的正确核算，减少了企业的涉税风险。值得注意的一点就是，如果企业在当年度不能将边角料全部销售，边角料成本不能随之对应转出，会对企业的应纳税所得额产生极大的影响，进而加重当年企业所得税负担。

       后记：该文写于2008年，2009年发表在中文核心期刊〈财会月刊〉杂志上，是一件值得兴奋的事，〈财会月刊〉属于国家一级期刊，而且还是发表在会计版上，这是该刊唯一不收版面费的一版。2008年我已通过了高级会计师考评考试，正在为论文的发表动脑筋，该篇文章的发表无异于是一场及时雨。后来我通过网上发表论文的中介咨询了一下论文发表的行情，在该期刊上发表论文中介要收取的费用是3000元！好家伙啊，虽说发表该论文，该杂志社没给我稿费，但无异于为我省下了一大笔钱，在现在想发表论文者多，版面有限的情况下，要想在这种期刊上发表一篇文章可不是那么一件的事。

  边角料的收入问题一直是税务部门的核查重点，但一般都放在查是否隐瞒收入上，对其对所得税的影响考虑较少，其实对一些企业来说，对所得税的影响更大。但在实际工作中，考虑会计核算的重要性原则，一般又会作简便核算，但在一些材料利用率不高的企业，该影响是巨大的。