会计准则关于以前年度损益调整科目会计处理规定 [复制链接]

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发表于 2010-8-5 15:10:48 |只看该作者 |倒序浏览

会计准则关于以前年度损益调整科目会计处理规定
根据《会计法》规定账务处理的程序，会计做账是向前看的，做好后账、证、表三相符，以前发生的错误，在发现的当月更正，不再去更正以前已经做好的会计资料。如果要调整年初数，按账证表相符原则，必然要相应调整账册和凭证，不然就会出现账证表不符，如果有一笔三年前的损溢调整，就要将过去三年的账证表都进行调整，有时还会涉及银行存款科目，那么调整后就会和银行对账单不相符，所以发生以前年度损益就要调整以前的记录（年初数也是以前的会计记录）是不科学的，不符合会计做账所依据的原理。至于未分配利润年初数加净利润不等于期未数的原因，可以用会计报表附注来披露。
《企业财务准则》、《企业会计制度》的“以前年度损益调整”科目设置成为损益类进行会计核算，即核算企业本年度发生的调整以前年度损益的事项以及本年度发现的重要前期差错更正涉及调整以前年度损益的事项。要求企业当年发生的以前年度损益调整无论是日后事项或重大会计差错都遵循相同的处理方法即将需要调整的损益数结转至“以前年度损益调整”科目，上年少计收益多计费用时借计有关科目，货计本科目；上年多计收益，少计费用时，借记本科目，贷记有关科目。
  对以前年度损益调整科目的余额，是转入“本年利润”账户在损益表上反映；还是转入“利润分配”账户调整期初未分配利润，并在利润分配表上反映？
我国的《企业会计制度》对以前年度损益调整采用“损益满计观”将以前期年度损益调整列入损益表，用以调整本年度损益，作为利润总额的减项，即将“以前年度损益调整”科目余额转入“本年利润”科目，将其列入损益表。而2006年《企业会计准则》是采用“本期营业观”，将“以前年度损益调整”科目的余额转入利润分配--未分配科目，这一做法是将对以前年度损益进行调整的会计事项不作为当期损益的影响因素，而作为利润分配表中年初未分配利润项目的调整额，但在利润分配表中不单独列示。但是在2008年财政部又根据国际会计准则做了修正，强调对以前年度损益调整应该注意重要性原则和不切实可行的判断。
   记得当初我在某大型企业学习时，一位资质的会计告诉我“以前年度损益调整”不能滥用，最好少用。我一听怎么和会计教材上说得不一样，按照书上规定方法连续做二三年的账后，使用“以前年度损益调整”的恶果就显现出来了，首先是各种报表数据不准确混乱，其次国地税数据不统一，最后连自己做账的人也糊涂了。才明白那位会计前辈说的意思，其实编写会计教材的专家和实际做账有时候是脱节的。“以前年度损益调整”确实不能随便用，如果非要使用绝对不是会计教材上说的简单，而是将整个会计年度的结果重新调整一次，涉及到方方面面的复杂性。实务经验得到的教训是：除非符合会计上的重要性原则，一般不要使用“以前年度损益调整”，能用一般会计差错调整（追溯重述法和未来适用法）的就尽量用。
   根据最新会计准则规定精神下面简单说明一下以前年度损益调整会计处理规定：
   按国际惯例，“以前年度损益调整”一般是指由于会计政策的改变和基本错误的更改，从而需要对以前年度作出的重要调整。它们不包括正常发生的错误和对以前年度做作出的会计估计的调整。
   把“以前年度损益调整”事项区分为基本错误和正常错误，这也是会计重要性原则的体现。重要性原则指在会计核算过程中对经济业务或会计事项应区别其重要程度（一般以交易金额的10%来区分重要性和非重要性），采用不同的会计处理方法和程序。
具体地说，对于那些对企业的经济活动或会计信息使用者相对重要性的会计事项，应分别核算、分项反映力求准确，并在会计报告中作重点说明；而对于那些次要非重要性的会计事项，在不影响会计信息真实性的情况下，则可适当简化会计核算手续，采用简便的会计处理方法进行处理，合并反映。为了便会计报表使用者能重点掌握企业的会计信息，除会计政策的重大改变和会计处理的重大误差应列作“以前年度损益调整”核算外，一般涉及以前年度的正常会计误差和对以前年度会计估计的调整，计入本年度损益中，是恰当的。

注：①国际会计上有两种观点：一种为“本期经管成果观点”，认为年度损益表只需包括企业正常发生的活动，而前期项目属非经济性项目，不宜列入本期净收益，而应直接调整留存收益的年初余额；另一种为“总括观点”，认为年度损益表应包括报告期影响股东权益净增减的经济业务，包括前期损益调整项目，都列入净收益，从而更好地反映公司的获利能力。国际会计准则第8号《本期净损益、基本错误和会计政策的变更》接受了这两种观点，但把前者规定为“基准处理方法”，后者为“所允许的备选处理方法”。
   ②根据上述国际会计准则精神，对于那些次要非重要性的会计事项，在不影响会计信息真实性的情况下，则可适当简化会计核算手续，采用简便的会计处理方法进行处理。金额较小，可简化处理。直接计入当年损益。
根据《企业财务准则》、《企业会计制度》相关规定，使用“以前年度损益调整”科目也应该注意两大事项：
（一）以前年度损益调整不能调节货币相关的事项。

1、企业已经确认收入的售出商品发生销售退回的，应当冲减退回当期的收入；年度资产负债表日及以前售出的商品，在资产负债表日至财务会计报告批准报出日之间发生退回的，应当作为资产负债表日后调整事项处理，调整资产负债表日编制的会计报表有关收入、费用、资产、负债、所有者权益等项目的数字。

2、企业调整以前年度损益事项，涉及当期货币资金的，不应直接调整当期的货币资金，而是应当调整该以前年度的应收应付款项，然后再调整当期的货币资金项目。
（二）使用该科目对收益进行调整时，应同时调整所得税。
   调整增加以前年度利润或减少以前年度亏损，则相应增加了应补缴的企业所得税；反之，则减少了应补缴的企业所得税。
   经常能发现如下错误分录：借记相关科目，贷记“以前年度损益调整”；借记“以前年度损益调整”，贷记“应交税金——应交所得税”。在记账年度作分录：借记“本年利润（所得税额）”，贷记“以前年度损益调整（所得税额）”。
   最后将因调整增加的以前年度利润或减少以前年度亏损而缴纳的所得税计入本年利润科目的借方，提前用当年的利润冲销，并直接减少了本年应缴纳的计税依据。这种作法应用到实务中会造成偷逃税行为。

附：以前年度损益调整的会计处理历史变化
我国自1992年股份制试点企业会计制度施行以来，对涉及以前年度损益调整的会计处理，有以下几种做法：
原股份制试点制度规定，企业年终结，账后发现以前年度会计事项的处理错误，如果涉及以前年度损益的，应在“利润分配”账户核算，不作为本年损益处理。
《外商投资企业会计制度》则规定，涉及以前年度损益的，应当分别情况记入“营业外收入”(以前年度收益)或“营业外支出”（以前年度损失)。
1994年财政部印发的《企业所得税会计处理的暂行规定》，对以前年度损益调整的会计处理，统一规定在损益类科目中单设的以前年度损益调整“科目中核算，期末余额转入”本年利润科目。在损益表(或利润表)中的营业外支出项目下面，增设“以前年度损益调整”项目，反映企业因调整以前年度损益事项而调整本年利润数额。
财政部1998年颁发的《股份有限公司会计制度——会计科目和会计报表》，保留了“以前年度损益调整”这一会计科目，但具体内容及处理方法与上述规定相比有较大变动：
(一)在核算内容方面，不仅核算公司本年度发生的调整以前年度损益的事项，还包括公司在资产负债表日和年度财务报告报出前发生的需要调整报告年度损益的事项;公司由于调整增加或减少以前年度利润而相应增(减)的所得税，也在此科目核算。