以土地投资联营进而转让股权的业务是否征收土地增值税

毛香萍

一、以土地（房地产）投资联营行为属于土地增值税应税行为
《中华人民共和国土地增值税暂行条例》（国务院令〔1993〕第138号）第二条规定：转让国有土地使用权、地上的建筑物及其附着物（以下简称转让房地产）并取得收入的单位和个人，为土地增值税的纳税义务人（以下简称纳税人），应当依照本条例缴纳土地增值税。第五条规定：纳税人转让房地产所取得的收入，包括货币收入、实物收入和其他收入。
《中华人民共和国土地增值税暂行条例实施细则》（财法字〔1995〕第6号）第二条规定：条例第二条所称的转让国有土地使用权、地上的建筑物及其附着物并取得收入，是指以出售或者其他方式有偿转让房地产的行为。不包括以继承、赠与方式无偿转让房地产的行为。第五条规定：条例第二条所称的收入，包括转让房地产的全部价款及有关的经济收益。
因为以土地（房地产）进行投资联营需要将土地（房地产）过户到被投资或者联营企业，土地（房地产）产权发生转移，而且投资和联营方也因为其投资或者联营行为取得了被投资或者联营企业的股权，即取得了其他收入，所以属于土地增值税的征税范围。
二、以土地（房地产）投资联营行为免征土地增值税的政策变革
企业以土地（房地产）进行投资、联营的当期并没有货币流入，如果在投资、联营的当期征收土地增值税，则不利于促进多元投资，不利于企业改制重组，容易形成欠税。为了推动经济发展，《财政部、国家税务总局关于土地增值税一些具体问题规定的通知》简称（财税字〔1995〕48号）第一条规定：对于以房地产进行投资、联营的，投资、联营的一方以土地（房地产）作价入股进行投资或作为联营条件，将房地产转让到所投资、联营的企业中时，暂免征收土地增值税。对投资、联营企业将上述房地产再转让的，应征收土地增值税。
需要注意的是，此政策中“对投资、联营企业将上述房地产再转让的，应征收土地增值税”的措辞，欠周密。因为“投资、联营企业”容易被理解为所投资、联营企业的股东，股东转让只能转让其拥有的股权，无法再转让法律上已经属于被投资企业或者组成的联营企业名下的房地产。那么，既然其未发生转让房地产行为，当然就不应当对股东转让股权行为征收土地增值税。因此，从政策的本意来看，还是应理解为被投资企业、组成的联营企业将上述房地产再转让的，应当征收土地增值税。
上述政策出台后，企业纷纷利用该政策进行纳税筹划，为了堵塞漏洞，自2006年3月2日起，《财政部、国家税务总局关于土地增值税若干问题的通知》（财税〔2006〕21号）第四条规定：对于以土地（房地产）作价入股进行投资或联营的，凡所投资、联营的企业从事房地产开发的，或者房地产开发企业以其建造的商品房进行投资和联营的，均不适用财税字〔1995〕48号第一条暂免征收土地增值税的规定。
三、现在后续经营企业再转让房地产计算征收土地增值税的扣除项目
（一）再转让房地产的后续经营企业的股东当初未能享受财税字〔1995〕48号第一条暂免征收土地增值税的优惠：
根据土地增值税“土地涨价归公，维护国家权益”的原则，既然国家已经在投资、联营环节征收了投资者和联营者的土地增值税，即国家已经以税收的形式取得了这部分土地的增值，则现在后续经营企业再转让房地产计算征收土地增值税时，可以将当初投资、联营作价的金额作为扣除项目之一。
（二）再转让房地产的后续经营企业的股东当初享受了财税字〔1995〕48号第一条暂免征收土地增值税的优惠：
目前，非房地产企业以土地（房地产）作价入股进行投资、联营并且被投资联营企业未从事房地产开发，或者房地产开发企业以其购置的商品房或者土地进行投资和联营的，仍可享受财税字〔1995〕48号第一条暂免征收土地增值税的规定。那么，既然此时国家未曾收取上述情形中的土地涨价收益，则当被投资企业、组成的联营企业将上述房地产再转让时的扣除项目中的“取得土地使用权所支付的金额”就应是“其原投资、联营者为取得土地使用权所支付的地价款和按国家统一规定交纳的有关费用”。这样操作才能将整个地块的土地增值收益完整地收归国家所有。
四、利用上述政策筹划的注意事项
经过上述分析，我们就会发现，如果税收筹划一味地追求享受投资、联营环节暂免土地增值税优惠，则必然带来后续的被投资企业、组成的联营企业在再次转让房地产时，土地增值率很高，可能适用很高的土地增值税税率。这样不仅会将前期暂免的土地增值税全部补缴，而且还要承担额外的更重的税负。因此，利用上述政策必须结合企业经营战略、资金状况等统筹考虑，避免顾此失彼。