2007年执行新会计准则:新旧准则会计科目衔接

枯叶飘零

2007年执行新会计准则:新旧准则会计科目衔接

（一）“现金”、“银行存款”、“其他货币资金”、“应收票据”、“应收股利”、“应收利息”、“应收账款”、“其他应收款”、“坏账准备”和“预付账款”科目

以上科目新准则均有设置，其核算内容与原制度相应科目的核算内容基本相同。调账时，应将以上科目的余额直接转至新账，也可沿用旧账。

（二）“短期投资”和“短期投资跌价准备”科目

新准则没有设置“短期投资”和“短期投资跌价准备”科目，而设置了“交易性金融资产”和“可供出售金融资产”科目，并要求分别“成本”、“公允价值变动”进行明细核算。调账时，企业应当根据新准则的划分标准将原制度中的短期投资重新划分为交易性金融资产和可供出售金融资产。

企业应当按照首次执行日的公允价值自“短期投资”和“短期投资跌价准备”科目转入“交易性金融资产（或可供出售金融资产）——成本”科目；原账面价值与首次执行日公允价值的差额相应调整“盈余公积”和“年初未分配利润”科目金额。

（三）“应收补贴款”科目

新准则没有设置“应收补贴款”科目。调账时，企业应“应收补贴款”科目的余额转至“其他应收款”科目。

（四）“物资采购”、“在途物资”、“原材料”、“包装物”、“低值易耗品”、“材料成本差异”、“库存商品”、“商品进销差价”、“委托加工物资”、“受托代销商品”、“待摊费用”和“存货跌价准备”科目

新准则设置了“材料采购”、“在途物资”、“原材料”、“包装物及低值易耗品”、“材料成本差异”、“库存商品”、“商品进销差价”、“委托加工物资”、“受托代销商品”、“待摊费用”和“存货跌价准备”科目，核算内容与原制度相同。

调账时，应将“物资采购”科目的余额转入“材料采购”科目；将“包装物”科目和“低值易耗品”科目的余额一并转入“包装物及低值易耗品”科目；将“库存商品”科目的余额转入“库存商品”科目，对于房地产开发企业的开发产品也可以将其金额转入“开发产品”科目，对于农业企业收获的农产品也可以将其金额转入“农产品”科目；其他科目的余额直接转至新账，也可沿用旧账。

另外，新准则还增设了“投资性房地产”科目，对农业企业专设了“消耗性生物资产”科目，对建造承包商专设了“周转材料”科目。调账时，应将原存货项目中属于投资性房地产、消耗性生物资产或周转材料的金额自有关科目转入“投资性房地产”、“消耗性生物资产”或“周转材料”科目。

（五）“自制半成品”、“委托代销商品”和“分期收款发出商品”科目

新准则没有设置“自制半成品”、“委托代销商品”和“分期收款发出商品”科目，而设置了“发出商品”科目。

调账时，应将“自制半成品”科目的余额转入“生产成本”科目；将“委托代销商品”科目的余额转入“发出商品”科目；对“分期收款发出商品”科目的余额进行分析，其中尚未满足收入确认条件的发出商品部分转入“发出商品”科目，已经满足收入确认条件的发出商品部分转入“主营业务成本”科目。企业也可沿用“委托代销商品”科目核算委托其他单位代销的商品。

（六）“长期股权投资”科目

新准则设置了“长期股权投资”科目，但其核算内容和核算方法与原制度相比有所变化，另外新准则还设置了“交易性金融资产”和“可供出售金融资产”科目。调账时，企业应对“长期股权投资”科目的余额进行分析。

1.对于同一控制下企业合并产生的长期股权投资，“长期股权投资——股权投资差额”科目余额全额冲销，并相应调整“盈余公积”和“年初未分配利润”科目；“长期股权投资——投资成本、损益调整、股权投资准备”科目余额一并转入“长期股权投资——投资成本”科目。

2.对于非同一控制下企业合并产生的长期股权投资，“长期股权投资——股权投资差额”科目的贷方余额全额冲销，并相应调整“盈余公积”和“年初未分配利润”科目；“长期股权投资——投资成本、损益调整、股权投资准备”科目余额以及“长期股权投资——股权投资差额”科目的借方余额一并转入“长期股权投资——投资成本”科目。

3.对合营企业、联营企业的长期股权投资，“长期股权投资——股权投资差额”科目的贷方余额全额冲销，并相应调整“盈余公积”和“年初未分配利润”科目； “长期股权投资——投资成本”科目余额以及“长期股权投资——股权投资差额”科目的借方余额一并转入“长期股权投资——投资成本”科目、“长期股权投资——损益调整、股权投资准备”科目余额。

投资企业对被投资单位不具有共同控制或重大影响，并且在活跃市场中没有报价、公允价值不能可靠计量的长期股权投资，应将“长期股权投资”科目直接转至新账，也可沿用旧账。

企业应当将上述三类投资相对应的长期股权投资减值准备金额自“长期投资减值准备”科目转入“长期股权投资减值准备”科目。

投资企业对被投资单位不具有共同控制或重大影响，并且能够可靠计量其公允价值的长期股权投资，应当根据新准则的划分标准重新划分为交易性金融资产和可供出售金融资产。按照其首次执行日公允价值自“长期股权投资”和“长期股权投资减值准备”科目转入“交易性金融资产（或可供出售金融资产）——成本”科目；原账面价值与首次执行日公允价值的差额相应调整“盈余公积”和“年初未分配利润”科目金额。

（七）“长期债权投资”科目

新准则没有设置“长期债权投资”科目，而设置了“交易性金融资产”、“持有至到期投资”和“可供出售金融资产”科目。调账时，企业应当按照新准则的划分标准，将原制度中的长期债权投资重新划分为交易性金融资产、持有至到期投资和可供出售金融资产。

1.属于交易性金融资产或可供出售金融资产的部分，按照其首次执行日的公允价值自“长期债权投资”和“长期投资减值准备”科目转入“交易性金融资产（或可供出售金融资产）——成本”科目；原账面价值与首次执行日公允价值的差额相应调整“盈余公积”和“年初未分配利润”科目金额。

2.属于持有至到期投资的部分，将“长期债权投资——面值（或本金）、溢折价、应计利息”科目的余额分别转入“持有至到期投资——投资成本、溢折价、应计利息”科目，自首次执行日改按实际利率法计算确定利息收入。已计提减值准备的，将相应减值准备的金额自“长期投资减值准备”科目转入“持有至到期投资减值准备”科目。

（八）“委托贷款”科目

新准则没有设置“委托贷款”科目。调账时，应将“委托贷款——本金、利息”科目的余额分别转入“持有至到期投资——投资成本、应计利息”科目。已计提减值准备的，将相应减值准备的金额自“委托贷款——减值准备”科目转入“持有至到期投资减值准备”科目。

（九）“应收融资租赁款”、“融资租赁资产”和“未实现融资收益”科目

新准则没有设置“应收融资租赁款”科目，而设置了“长期应收款”和“未实现融资收益”科目，另外对租赁企业专设了“融资租赁资产”科目。调账时，应将“应收融资租赁款”科目的余额转入“长期应收款”科目；一般企业将“融资租赁资产”科目的余额转入“固定资产清理”科目，租赁企业则将“融资租赁资产”科目的余额直接转至新账，也可沿用旧账；将“未实现融资收益”科目的余额直接转至新账，也可沿用旧账。

企业采用递延方式分期收款、实质上具有融资性质的经营活动，

调账时已满足收入确认条件的，应按应收合同或协议余款借记“长期应收款”科目，按其公允价值贷记“主营业务收入”等科目，按差额贷记“未实现融资收益”科目。

（十）“固定资产”、“累计折旧”、“固定资产减值准备”、“工程物资”、“在建工程”、“在建工程减值准备”、“固定资产清理”、“无形资产”和“无形资产减值准备”科目

新准则设置了“固定资产”、“累计折旧”、“固定资产减值准备”、“工程物资”、“在建工程”、“固定资产清理”、“无形资产”和“无形资产减值准备”科目，其核算内容与原制度相应科目的核算内容相同。

新准则没有设置“在建工程减值准备”科目，而增设了“投资性房地产”和“累计摊销”科目，对农业企业专设了“生产性生物资产”、“生产性生物资产累计折旧”和“公益性生物资产”科目，对石油天然气开采企业专设了“油气资产”、“累计折耗”和“油气资产减值准备”科目。

调账时，应将“固定资产”（投资性房地产、石油天然气开采企业的油气资产除外）、“累计折旧”（采用公允价值模式计量的投资性房地产、油气资产已计提的折旧除外）、“固定资产减值准备”、“工程物资”、“在建工程”、“固定资产清理”、“无形资产”（投资性房地产、商誉除外）和“无形资产减值准备”科目的余额直接转至新账，也可沿用旧账；将“在建工程减值准备”科目的余额转入“在建工程”科目贷方。

存在投资性房地产并且按照新准则采用成本模式计量的，应将投资性房地产的账面余额自“固定资产”或“无形资产”科目转入“投资性房地产”科目；投资性房地产采用公允价值模式计量的，应当按照首次执行日投资性房地产的公允价值自“固定资产”、“累计折旧”、“固定资产减值准备”或“无形资产”、“无形资产减值准备”科目转入“投资性房地产——成本”科目，原账面价值与首次执行日公允价值的差额相应调整“盈余公积”和“年初未分配利润”科目金额。

农业企业应将“生产性生物资产”和“生产性生物资产累计折旧”科目的余额直接转至新账，也可沿用旧账；将“公益林”科目的余额转入“公益性生物资产”科目。

石油天然气开采企业应将油气资产及其累计折旧金额、减值准备金额自有关科目转入“油气资产”、“累计折耗”和“油气资产减值准备”科目。对于首次执行日满足预计负债确认条件且该日之前尚未计入资产成本的弃置费用，应增加该项资产成本，并计入预计负债；同时，将应补提的折旧（折耗）计入“累计折耗”科目，并相应调整“盈余公积”和“年初未分配利润”科目。

（十一）“商誉”科目

原制度中商誉项目在“无形资产”科目中核算，新准则增设了“商誉”科目，并且核算内容和核算方法有所改变。调账时，对于同一控制下企业合并，原已确认商誉的摊余价值应全额从“无形资产”科目中冲销，并相应调整“盈余公积”和“年初未分配利润”科目金额。

对于非同一控制下企业合并，原已确认商誉的摊余价值应从“无形资产”科目转入“商誉”科目；原合并合同或协议中约定根据未来事项的发生对合并成本进行调整的，如果首次执行日预计未来事项很可能发生并对合并成本的影响金额能够可靠计量的，应当按照该影响金额调整已确认商誉的账面价值；首次执行日，还应对商誉进行减值测试，发生减值的，则以计提减值准备后的金额确认。

（十二）“长期待摊费用”和“待处理财产损溢”科目

新准则设置了“长期待摊费用”和“待处理财产损溢”科目，其核算内容与原制度相应科目的核算内容基本相同。调账时，应将以上科目的余额直接转至新账，也可沿用旧账。

（十四）“递延所得税资产”和“递延所得税负债”科目

原制度要求采用纳税影响会计法进行所得税会计处理的企业设置“递延税款”科目，而新准则设置了“递延所得税资产”和“递延所得税负债”科目，其核算方法与原制度相比有所变化。

调账时，企业应计算首次执行日资产、负债的账面价值与计税基础不同形成的暂时性差异的所得税影响，并计入“递延所得税资产”或“递延所得税负债”科目，同时追溯调整“年初未分配利润”和“盈余公积”科目金额。

（十五）“短期借款”、“应付票据”、“应付账款”、“预收账款”、“代销商品款”、“应付股利”、“应付利息”、“其他应付款”和“预提费用”科目

以上会计科目新制度均有设置，其核算内容与原制度相应科目的核算内容相同。调账时，应将上述科目的余额直接转至新账，也可沿用旧账。

（十六）“应付短期债券”科目

新准则没有设置“应付短期债券”科目，而设置了“交易性金融负债”科目。调账时，对于企业持有的以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融负债和直接指定为以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融负债，应按其首次执行日公允价值自“应付短期债券”等科目转入“交易性金融负债——成本”科目；原账面价值与首次执行日公允价值的差额相应调整“盈余公积”和“年初未分配利润”科目金额。

（十七）“应付工资”、“应付福利费”、“应交税金”和“其他应交款”

新准则设置了“应付职工薪酬”和“应交税费”科目，其核算内容与原制度相应科目的核算内容相同。调账时，应将“应付工资”和“应付福利费”科目的余额转入“应付职工薪酬”科目，将“应交税金”和“其他应交款”科目的余额转入“应交税费”科目。对于首次执行日存在的解除与职工的劳动关系计划，满足预计负债确认条件的，应将因解除与职工的劳动关系给予补偿而产生的负债计入“应付职工薪酬”科目，并相应调整“盈余公积”和“年初未分配利润”科目。

（十八）“待转资产价值”科目

新准则没有设置“待转资产价值”科目。调账时，应将“待转资产价值”科目余额扣除应交所得税后的金额转入“营业外收入”科目，将应交所得税金额转入“递延所得税负债”科目。

（十九）“预计负债”科目

新准则设置了“预计负债”科目，但核算方法与原制度相比有所变化。调账时，应将“预计负债”科目的余额直接转至新账，也可沿用旧账。对于首次执行日满足预计负债确认条件的重组义务，应计入预计负债，并相应调整“盈余公积”和“年初未分配利润”科目；对于首次执行日满足预计负债确认条件且该日之前尚未计入资产成本的弃置费用，应计入预计负债，并增加资产成本。

（二十）“长期借款”、“应付债券”、“长期应付款”、“未确认融资费用”和“专项应付款”科目

新准则设置了“长期借款”、“长期债券”、“长期应付款”、“未确认融资费用”、“专项应付款”科目，其核算内容与原制度相应科目的核算内容相同。调账时，应将“应付债券”科目的余额转入“长期债券”科目；其他科目的余额直接转至新账，也可沿用旧账。

（二十一）“实收资本”科目

新准则设置了“实收资本”科目，其核算内容与原制度相应科目的核算内容相同。调账时，应将“实收资本”科目的余额直接转至新账，也可沿用旧账。

（二十二）“资本公积”科目

新准则“资本公积”科目的核算内容较原制度有所增加。调账时，应将“资本公积——资本（或股本）溢价”科目的余额直接转入“资本公积——资本（或股本）溢价”科目，将“资本公积”科目下其他明细科目的余额一并转入“资本公积——其他资本公积”科目。

（二十三）“盈余公积”科目

新准则设置了“盈余公积”科目，其核算内容与原制度相应科目的核算内容相同。调账时，应将“盈余公积”科目金额经有关调整后的余额直接转至新账，也可沿用旧账。

（二十四）“本年利润”科目

新准则设置了“本年利润”科目，其核算内容与原制度相应科目的核算内容相同。由于“本年利润”科目年末无余额，不需要进行调账处理。

（二十五）“利润分配”科目

新准则设置了“利润分配”科目，其核算内容较原制度相应科目的核算内容有所增加。调账时，应将“利润分配－－未分配利润”科目金额经有关调整后的余额转入新账，也可沿用旧账。

（二十六）“主营业务收入”、“其他业务收入”、“投资收益”、“补贴收入”、“营业外收入”、“主营业务成本”、“其他业务支出”、“主营业务税金及附加”、“营业费用”、“管理费用”、“财务费用”、“营业外支出”、“所得税”和“以前年度损益调整”科目

新准则设置了“主营业务收入”、“其他业务收入”、“投资收益”、“营业外收入”、“主营业务成本”、“其他业务支出”、“营业税金及附加”、“销售费用”、“管理费用”、“财务费用”、“营业外支出”、“所得税”和“以前年度损益调整”科目，没有设置“补贴收入”科目。根据新准则规定，“投资收益”科目除核算长期股权投资的投资损益以外，对于采用公允价值模式计量的投资性房地产的租金收入和处置损益，也应通过该科目核算；“营业税金及附加”科目除核算主营业务负担的税金及附加以外，对于其他经营活动发生的税金及附加，也应通过该科目核算；“销售费用”科目的核算内容与原制度“营业费用”科目的核算内容相同；其他科目的核算内容与原制度相应科目的核算内容基本相同。由于上述科目年末无余额，不需要进行调账处理。

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财政部2006年2月份发部的《企业会计准则》是我国财务界一次历史性的变革，新会计准则本着与国际会计准则接轨的原则，适应我国经济发展的需要来制定。财政部要求2007年1月1日起，上市公司都要施行新会计准则，非上市公司在2008年陆续施行。因此，新会计准则是广大企业特别是上市公司关注的焦点。新会计准则与原会计准则相比，内容改进了很多，企业现行的一些做法将在实行新准则后全面改变。施行新会计准则以后的会计处理是广大企业目前最为关注的问题。 财软理财 www.fs119.net

会计处理的首要工作是设置会计科目，新准则的一些新的规定必然导致会计核算科目的改变。在解析新准则的基础上，下面对实行新准则后，会计科目的变更做一些简要阐述。

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1、“短期投资”、“短期投资跌价准备”科目

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转入"交易性金融资产（或可供出售金融资产）——成本"科目，原账面价值与首次执行日公允价值的差额相应调整"盈余公积"和"年初未分配利润"科目的金额。

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2、"应收补贴款"科目

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新准则没有设置此科目，直接转至"其他应收款"科目即可。

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3、“自制半成品”、“ 委托代销商品”、“ 分期收款发出商品”科目 财软理财 www.fs119.net

"自制半成品"科目的余额转入"生产成本"科目；将"委托代销商品"科目的余额转入"发出商品"科目；对"分期收款发出商品"科目的余额进行分析，分具体情况处理，尚未满足收入确认条件的发出商品部分转入"发出商品"科目，满足收入确认条件的发出商品部分转入"主营业务成本"科目。企业也可沿用"委托代销商品"科目核算委托其他单位代销的商品。

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4、"长期股权投资"科目

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新准则下的"长期股权投资"科目，核算内容和核算方法与原制度相比有所变化。此外，新准则还设置了"交易性金融资产"和"可供出售金融资产"科目。在衔接时，应对"长期股权投资"科目的余额进行分析，分不同情况处理。 财软联盟 www.fs119.net

对于同一控制下企业合并产生的长期股权投资，"长期股权投资——股权投资差额"科目余额全额冲销，"长期股权投资——投资成本/损益调整/股权投资准备"科目余额一并转入"长期股权投资——投资成本"科目。

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对于非同一控制下企业合并产生的长期股权投资，"长期股权投资——股权投资差额"科目的贷方余额全额冲销，"长期股权投资——投资成本/损益调整/股权投资准备"科目余额以及"长期股权投资——股权投资差额"科目的借方余额一并转入"长期股权投资——投资成本"科目。

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对合营企业、联营企业的长期股权投资，"长期股权投资——股权投资差额"科目的贷方余额全额冲销，"长期股权投资——投资成本"科目余额以及"长期股权投资——股权投资差额"科目的借方余额一并转入"长期股权投资——投资成本"科目、"长期股权投资——损益调整/股权投资准备"科目余额。

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投资企业对被投资单位不具有共同控制或重大影响，并且在活跃市场中没有报价、公允价值不能可靠计量的长期股权投资，应将"长期股权投资"科目直接转至新账，也可沿用旧账。

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将上述三类投资相对应的长期股权投资减值准备金额自"长期投资减值准备"科目转入"长期股权投资减值准备"科目。 财税咨询 www.fs119.net

投资企业对被投资单位不具有共同控制或重大影响，并且能够可靠计量其公允价值的长期股权投资，应当根据新准则的划分标准重新划分为交易性金融资产和可供出售金融资产。按照其首次执行日公允价值自"长期股权投资"和"长期股权投资减值准备"科目转入"交易性金融资产（或可供出售金融资产）——成本"科目；原账面价值与首次执行日公允价值的差额相应调整"盈余公积"和"年初未分配利润"科目金额。

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5、"长期债权投资"科目 财软在线 www.fs119.net

新准则没有设置"长期债权投资"科目，设置了"交易性金融资产"、"持有至到期投资"和"可供出售金融资产"科目。衔接时，将原制度中的长期债权投资重新划分为交易性金融资产、持有至到期投资和可供出售金融资产。 财软交流 www.fs119.net

属于交易性金融资产或可供出售金融资产的部分，按照其首次执行日的公允价值自"长期债权投资"和"长期投资减值准备"科目转入"交易性金融资产（或可供出售金融资产）——成本"科目；原账面价值与首次执行日公允价值的差额相应调整"盈余公积"和"年初未分配利润"科目金额。

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属于持有至到期投资的部分，将"长期债权投资——面值（或本金）、溢折价、应计利息"科目的余额分别转入"持有至到期投资——投资成本、溢折价、应计利息"科目，自首次执行日改按实际利率法计算确定利息收入。已计提减值准备的，将相应减值准备的金额自389"长期投资减值准备"科目转入"持有至到期投资减值准备"科目。 财软在线 www.fs119.net

6、"委托贷款"科目 财软交流 www.fs119.net

将"委托贷款——本金、利息"科目的余额分别转入"持有至到期投资——投资成本、应计利息"科目。并将相应减值准备的金额自"委托贷款——减值准备"科目转入"持有至到期投资减值准备"科目。 财软交流 www.fs119.net

7、"应收融资租赁款"科目、"融资租赁资产"科目、"未实现融资收益"科目 财软联盟 www.fs119.net

将"应收融资租赁款"科目的余额转入"长期应收款"科目；一般企业将"融资租赁资产"科目的余额转入"固定资产清理"科目，租赁企业只需将"融资租赁资产"科目的余额直接转至新账，也可以沿用旧账；将"未实现融资收益"科目的余额直接转至新账，也可沿用旧账。 财软交流 www.fs119.net

企业采用递延方式分期收款、实质上具有融资性质的经营活动，调账时已满足收入确认条件的，应按应收合同或协议余款借记"长期应收款"科目，按其公允价值贷记"主营业务收入"等科目，按差额贷记"未实现融资收益"科目。

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8、"在建工程减值准备"科目

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在转换时直接将“在建工程减值准备”转入“在建工程”。 财软交流 www.fs119.net

9、"应付短期债券"科目 财管家园 www.fs119.net

新准则没有设置"应付短期债券"科目，而设置了"交易性金融负债"科目。调账时，对于企业持有的以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融负债和直接指定为以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融负债，应按其首次执行日公允价值自"应付短期债券"等科目转入"交易性金融负债——成本"科目；原账面价值与首次执行日公允价值的差额相应调整"盈余公积"和"年初未分配利润"科目金额。

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10、"待转资产价值"科目

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新准则取消了此科目。转换时，应将"待转资产价值"科目余额扣除应交所得税后的金额转入营业外收入，并将应交所得税金额转入"递延所得税负债"科目。

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11、"预计负债"科目 财软交流 www.fs119.net

新准则设置了"预计负债"科目，但核算方法与原制度相比有所变化。调账时，应将"预计负债"科目的余额直接转至新账，也可沿用旧账。对于首次执行日满足预计负债确认条件的重组义务，应计入预计负债，并相应调整"盈余公积"和"年初未分配利润"科目；对于首次执行日满足预计负债确认条件且该日之前尚未计入资产成本的弃置费用，应计入预计负债，并增加资产成本。

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此外，新准则增设了"投资性房地产"科目，对农业企业专设了“消耗性生物资产"科目，对建造承包商专设了"周转材料"科目。

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１）“投资性房地产”科目

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这是新会计准则新增的一个会计科目，也是新会计准则变化较大的一个方面。存在投资性房地产的企业，在新旧衔接时，如采用成本模式计量，应将投资性房地产的账面余额自"固定资产"或"无形资产"科目转入"投资性房地产"科目；若采用公允价值模式计量，应当按照首次执行日投资性房地产的公允价值自"固定资产"、"累计折旧"、"固定资产减值准备"或"无形资产"、"无形资产减值准备"科目转入"投资性房地产——成本"科目，原账面价值与首次执行日公允价值的差额相应调整"盈余公积"和"年初未分配利润"科目金额。 财软理财 www.fs119.net

２）“消耗性生物资产”科目

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新会计准则将“为出售而持有的、或在将来收获为农产品的生物资产”，包括生长中的大田作物、蔬菜、用材林以及存栏待售的牲畜等生物资产列为消耗性生物资产。在调整时，须将此类生物资产从其他科目转入“消耗性生物资产”科目。

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3）"周转材料"科目 财软在线 www.fs119.net

将属于新会计准则规定的“周转材料”范畴的材料转入“周转材料”科目。 财软联盟 www.fs119.net

  

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以上总结是新旧会计准则在会计科目运用方面的一些差异以及新科目运用说明。在施行新会计准则时，对以上账户的处理会有很大的改变，对于其他科目，在转换时，大都可以直接转入，也可以沿用旧帐。

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2006年11月30日财政部发布了《企业会计准则——应用指南》，对32项具体会计准则进行了进一步阐述，对会计科目及账务处理做出了操作性规定。这对企业全面实施会计准则体系，尤其为2007年1月1日上市公司顺利实施企业会计准则体系奠定了良好的基础。会计科目既是确认、计量的结果，也是报告的基础。

  
　　一、科目变化的特点
  
　　2006年财政部颁布的企业会计准则体系是由基本准则、具体准则和应用指南3个部分组成的。会计科目和主要账务处理是《企业会计准则——应用指南》的附录。与 2001年《企业会计制度》(以下简称“《制度》”)相比，新的会计科目体系(以下简称“《准则》”)呈现以下特点：
  
　　(一)科目的类别、数量增加
  
　　2001年《制度》将科目分为资产类、负债类、所有者权益类、成本类和损益类5个类别。而《准则》的科目体系，在5个类别的基础上增加了“共同类”科目。由于企业会计准则体系是涵盖各类企业(不含小企业)各项经济业务、可独立实施的企业会计规范，其涉及的企业和经济业务十分广泛，科目的设置也较为复杂，就科目的数量来说，也比 2001年《制度》科目数量明显增加。其具体变化情况如表1所示。
  



　　(二)科目变化的形式多样
  
　　与2001年《制度》科目体系相比，《准则》科目体系变化的形式有：
  
　　1.科目数量的增加较为明显。除增加了金融企业专用的科目外，适用于一般企业的科目数量也有所增加，如增加了“商誉”、“研发支出”、“资产减值损失”等科目。这些科目所反映的内容，有些是《准则》新规范的，如“研发支出”科目，有些内容《制度》中就已经存在，而采用新的科目核算，如“商誉”科目、“资产减值损失”科目。
  
　　2.有些科目名称未变，但其核算内容有增加。如“库存商品”科目中可能包括符合资本化条件的借款费用；“固定资产”科目中可能包括符合预计负债确认条件并计入固定资产成本的弃置费。
  
　　3.有些科目名称未变，但其核算范围减少。如摊销无形资产价值不再直接减少无形资产，“无形资产”科目也就不再包括无形资产摊销内容。
  
　　4.有些科目名称改变，但其核算内容基本未变。如《准则》将《制度》中的“营业费用”科目改为“销售费用”，但它们的核算内容基本一致。
  
　　5.有些科目名称改变，但其核算内容完全相同。如《准则》将《制度》中的“现金”科目改为“库存现金”。
  
　　6.减少了一定数量的科目。如《制度》中的“待摊费用”、“预提费用”、“包装物”、“低值易耗品”“应收补贴款”、“分期收款发出商品”等科目，在《准则》中取消了。
  
　　(三)科目涉及的领域经纬交错、整体与局部统一
  
　　如果以行业为经，业务活动为纬，《准则》科目体系可谓做到经纬交错、整体与局部的统一。《准则》科目体系一改《制度》偏重工商企业，而扩展到横跨金融、保险、农业等众多领域，如金融企业专用的“汇兑损益”科目、保险企业专用的“摊回保险责任准备金”科目；二改《制度》偏重工商企业共同业务，而纵向深入至各类企业特殊业务，如“商誉”科目、租赁企业设置的“融资租赁资产”、“未实现融资收益”等科目。
  
　　(四)部分科目涵盖的范围更为宽泛
  
　　《制度》设置的科目过于详细，而科目之间的性质又相差不大，科目涵盖范围也较为狭窄，如企业应付职工的工资及福利费，《制度》就分别设置了“应付工资”、“应付福利费”两个科目来归集，但它们实际上均为企业应付职工个人的劳动报酬。过分细分科目不仅增加了会计核算工作量，也不能很好地满足会计信息使用者的需要。为此，《准则》将“应付工资”、“应付福利费”以及“社会保险费”、“住房公积金”、“工会经费”、“职工教育经费”、“解除职工劳动关系补偿”等与个人薪酬相关的内容都通过“应付职工薪酬”一个科目来核算。此外，《制度》对于企业计提的各种资产减值准备(如存货跌价准备、固定资产减值准备、长期股权投资减值准备)分别列入“管理费用”、“营业外支出”和“投资收益”科目，这种科目设置方法，既不能直接提供资产减值总括情况，又会增加会计工作量。而《准则》规定，无论何种资产，其减值统一由“资产减值损失”科目来反映。
  
　　二、新旧会计科目转换技巧
  
　　(一)直接转至新科目
  
　　1.对于与《制度》中名称、核算内容基本相同的科目，可将《制度》中的科目余额直接转至新账，也可沿用旧账。《制度》中多数科目属于这种情况，如资产类科目中的流动资产科目、负债类科中的流动负债科目以及所有者权益类科目。具体情况如表2所示。
  








　　2.《制度》与《准则》科目的名称相同，但部分内容的核算方法与《制度》相比有所变化。对核算方法未变的内容可将《制度》科目的余额直接转至新账，也可沿用旧账，而核算方法发生变化的内容，应按照《企业会计准则第38号一首次次执行企业会计准则》和财政部发布的新准则转换的相关规定处理，如预计负债在调账时，应将“预计负债”科目的余额直接转至新账，也可沿用旧账。对于首次执行日满足预计负债确认条件且该日之前尚未计入资产成本的弃置费用，应计入预计负债，并增加资产成本。
  
　　3.《制度》与《准则》科目的名称不同，但核算内容和核算方法与《制度》完全相同。在转换时只需把原账户的金额直接转至新账户即可。例如《制度》中规定的“现金”科目与《准则》中规定的“库存现金”账户的转换。
  
　　(二)将《制度》科目分解归入《准则》科目
  
　　1.《准则》没有设置该科目，但设置了与其相关的科目，并且《准则》科目核算的范围小于《制度》科目。可将《制度》科目余额根据新准则的划分标准并入《准则》科目中，如：
  
　　(1)《准则》将《制度》中的“短期投资”科目重新划分为“交易性金融资产”和“可供出售金融资产”科目，应将“短期投资”和“短期投资跌价准备”科目转入“交易性金融资产”或“可供出售金融资产”科目。
  
　　(2)《制度》中的“长期债权投资”科目重新划分为“交易性金融资产”、“持有至到期投资”和“可供出售金融资产”科目，对于交易性金融资产或可供出售金融资产的部分，按照其首次执行日的公允价值自“长期债权投资”和“长期投资减值准备”科目转入“交易性金融资产”或“可供出售金融资产”科目。
  
　　2.《准则》没有设置该科目，但设置了与其相关的科目，并且《准则》科目核算的范围大于《制度》科目。可将《制度》科目余额根据新准则的划分标准并入新的科目中。如：“委托贷款”科目应转入“持有至到期投资”科目；“应付短期债券”等科目转入“交易性金融负债”科目；“自制半成品”科目转入“生产成本”科目；“委托代销商品”科目转入“发出商品”科目；“分期收款发出商品”科目根据其是否满足收入确认条件而分别转入“发出商品”和“主营业务成本”科目。
  
　　3.《准则》没有设置该科目，也没有设置与其相关的科目。企业应该按照《企业会计准则第38号—首次执行企业会计准则》和财政部发布的新准则转换的相关规定处理。属于这种情况的科目有“应收补贴款”、“待转资产价值”科目。
  
　　4.《准则》设置了该科目，而《制度》没有此科目，并且核算内容和核算方法未变。可从《制度》的相关科目余额中分解转入《准则》科目，如“投资性房地产”、“消耗性生物资产”、“周转材料”等《准则》科目的金额就是从《制度》存货项目中分解转入的。
  
　　5.《准则》设置了该科目，而《制度》没有此科目，并且核算内容和核算方法有所改变。应按照新准则的核算方法对其进行调整并归入《准则》科目，包括：
  
　　(1)对《准则》“商誉”科目调账时，属于同一控制下的企业合并，《制度》已确认商誉的摊余价值应全额从“无形资产”科目中冲销。而非同一控制下的企业合并，《制度》确认商誉的摊余价值应从“无形资产”科目转入“商誉”科目。
  
　　(2)投资企业对被投资单位不具有共同控制或重大影响，并且能够可靠计量其公允价值的长期股权投资，按照其首次执行日公允价值自“长期股权投资”和“长期股权投资减值准备”科目转入“交易性金融资产”或“可供出售金融资产”科目。
  
　　(三)合并归入新的科目
  
　　《制度》设置了若干科目，但《准则》只设置了一个科目，并且新旧科目核算内容相同，应将《制度》中若干科目归并为《准则》中一个新科目。这种情形包括：
  
　　(1)将《制度》中“应付工资”和“应付福利费”科目的余额转入“应付职工薪酬”科目；将《制度》中“应交税金”和“其他应交款”科目的余额转入“应交税费”科目。
  
　　(2)存在投资性房地产并且按照新准则采用成本模式计量的，将投资性房地产的账面余额自“固定资产”或“无形资产”科目转入“投资性房地产”科目。
  
　　(四)合并归入新的明细科目
  
　　新旧科目的名称相同但其明细科目不同，并且《准则》的明细科目少于《制度》明细科目。此种隋况下，可采取两种方式进行转换：—是核算内容相同的明细科目，可将《制度》明细科目余额直接转入《准则》明细科目；二是将《制度》除明细科目余额合计直接转入《准则》明细科目。
  
　　1.《制度》中的资本公积科目设置了“资本(或股本)溢价”等七个明细科目，而《准则》只设置了“资本溢价(或股本溢价)”、“其他资本公积”两个明细科目。转换时，应将“资本(或股本)溢价”明细科目余额直接转入“资本(或股本)溢价”明细科目，将“资本公积”科目下其他明细科目的余额一并转入“其他资本公积”科目。
  
　　2.“长期股权投资”科目是《准则》和《制度》均设置的科目，但两者明细科目(指权益法)不同。《制度》设置了“投资成本、损益调整、股权投资准备和股权投资差额”四个明细科目，而《准则》设置了“成本”、“损益调整”和“所有者权益其他变动”三个明细科目。转换方法如下：(1)同一控制下企业合并产生的长期股权投资，应将《制度》中除“股权投资差额”以外的明细科目之和转入《准则》明细科目“投资成本”中。同时，“股权投资差额”明细科目余额全额冲销；(2)非同一控制下企业合并产生的长期股权投资，“股权投资差额”明细科目的贷方余额全额冲销；“投资成本、损益调整、股权投资准备、股权投资差额(借方余额)”明细科目余额之和转入新的明细科目“投资成本”中；(3)对合营企业、联营企业的长期股权投资，“股权投资差额”明细科目的贷方余额全额冲销；“投资成本”与“股权投资差额”明细科目的借方余额之和转入“投资成本”明细科目。
  
　　(五)经过计算调整转入新科目
  
　　如果新旧科目的名称不同，其业务的核算方法也与原制度相比有所变化。科目在转换时，先按照该业务新的核算方法对其进行调整，并将原科目余额全额冲销，按照新方法核算结果转入新科目中。如将《制度》中的“递延税款”科目转入《准则》“递延所得税资产”和“递延所得税负债”科目前，企业应采用资产负债表债务法计算首次执行日资产、负债的账面价值与计税基础不同形成的暂时性差异的所得税影响，并计入“递延所得税资产”或“递延所得税负债”科目。
  
　　三、新旧科目的衔接与转换过程中应注意的问题
  
　　(一)合理地设置科目
  
　　目前，《准则》的科目体系是适用于上市公司，但由于上市公司之间在业务活动特点、经营范围、经营地区等方面存在较大差异，因此，企业在选用科目时，在不违反会计准则确认、计量规定的前提下，可根据本企业的实际情况自行增设、分拆、合并科目。对于不存在的交易事项，可不设置相关科目。企业也可结合实际情况自行确定科目编号。
  
　　(二)理解科目的性质，把握科目的核算范围
  
　　企业会计准则体系是不分行业、不分所有制，适用于所有上市公司的会计规范，其科目涵盖面十分广泛，既有适用于一般企业的科目，也有适用于特殊行业的科目；既有规范共同业务的科目，也有特定业务的科目。为此，上市公司在应用科目时要注意区分科目的应用范围。
  
　　(三)关注追溯调整业务涉及的科目。
  
　　由于2007年是上市公司首次执行新的企业会计准则，在首次执行日，企业应当对所有资产、负债和所有者权益按照企业会计准则的规定进行重新分类确认和计量，并以《企业会计准则第38号——首次执行企业会计准则》为依据，区分需要调账的会计事项是采用追溯调整法进行会计处理，还是采用未来适用法进行会计处理。科目转换时，需要关注调账会计事项涉及科目变化的情况，如将同一控制下企业合并产生的长期股权投资中尚未摊销完毕的股权投资差额全额冲销时，所涉及的“盈余公积”、“利润分配—未分配利润”科目；将符合预计负债确认条件且该日之前尚未计入固定资产成本的弃置费增加该项资产成本和负债时涉及“固定资产”、“预计负债”等科目；对资产、负债的账面价值与计税基础不同形成的暂时性差异进行追溯调整涉及的“递延税款”等科目。

　　　　　　　　　作者:王国生 王伶 赵桂娟 来源:《财务与会计导刊》2007年第6期

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枯叶飘零

2006年10月30日财政部发布了《企业会计准则—应用指南》，标志着我国企业会计准则体系的构建工作已基本完成。《应用指南》对32项具体会计准则进行了进一步阐述，也对会计科目及账务处理做出了操作性规定。这对企业全面实施会计准则体系，尤其为2007年1月1日上市公司顺利实施企业会计准则体系奠定了良好的基础。由于会计科目既是确认、计量的结果，也是报告的基础，做好2007年会计科目的转换，对于上市公司实现由会计制度规范向会计准则体系平稳过渡具有重要的意义。


一、会计科目变化的特点

　　与2001年企业会计制度相比，2006年会计科目体系有以下特点：

　　（一）会计科目的类别、数量增加

　　2001年企业会计制度有关会计科目是分为资产类、负债类、所有者权益类、成本类和损益类5大类，而新的会计科目体系是在5大类基础上增加了共同类会计科目。由于新的会计准则体系是涵盖各类企业（不含小企业）各项经济业务，可独立实施的企业会计规范，其涉及的企业、涉及的经济业务十分广泛，会计科目的设置较为复杂，从数量上也比2001年企业会计制度中的科目数量明显增加。其具体变化如表1所示。

　　表1：会计科目数量变化一览表

科目类别 2001年《制度》 2006年《准则》 2006年《准则》比2001年《制度》增减数量 资产类 43 72 +29 负债类 19 35 +16 共同类 — 6 +6 所有者权益类 6 7 +1 成本类 3 8 +5 损益类 14 34 +20 合计 85 162 +77
原制度会计科目 余额 新准则会计科目 余额 借方 贷方 借方 贷方 一、资产类 货币资金 …. 待处理财产损益 一、资产类 货币资金 …. 待处理财产损益商誉 二、负债类 短期借款 …. 应付工资 应付福利费 二、负债类 短期借款 …. 应付职工薪酬 三、所有者权益类 三、所有者权益类

科目类别
2001年《制度》
2006年《准则》
2006年《准则》比2001年《制度》增减数量

资产类
43
72
+29

负债类
19
35
+16

共同类
—
6
+6

所有者权益类
6
7
+1

成本类
3
8
+5

损益类
14
34
+20

合计
85
162
+77




　　（二）会计科目变化形式多样

　　与2001年企业会计制度相比，新的会计科目体系变化形式主要有：一是增加了相当数量的会计科目，除金融企业专用科目外，还增加了企业通用的科目如“商誉”、“研发支出”、“资产减值损失”等科目，这些科目所反映的内容有些是新规定如“研发支出”科目，有的则是其核算内容已在企业会计制度中，而采用新的科目核算，如“商誉”科目、“资产减值损失”科目；二是有些会计科目名称未变，但其核算内容有增加，如“库存商品”科目中可能包括符合资本化条件的借款费用；“固定资产”科目中可能包括符合预计负债确认条件并计入固定资产成本的弃置费；三是会计科目名称未变，但其核算内容减少，如摊销无形资产价值不再直接减少无形资产，“无形资产”科目也就不再包括无形资产摊销内容；四是会计科目名称改变，但其核算内容基本未变，如“销售费用”、“持有至到期投资”等；五是减少了一定数量的会计科目，如“应收补贴款”、“分期收款发出商品”等科目；六是合并了一些会计科目，如将企业会计制度中的“包装物”、“低值易耗品”合并为“包装物及低值易耗品”科目。

　　（三）会计科目涵盖的范围更为广泛

　　2001年会计制度有些会计科目设置的过于详细，而科目之间的性质又相差不大，如企业支付个人的工资及福利费，会计制度就分别设置了“应付工资”、“应付福利费”两个科目，但这两者实际上都是企业应付职工个人的报酬，过分地细分科目不仅增加了会计核算工作量，也不能很好地满足会计信息使用者的需要。为此，新科目体系将“应付工资”、“应付福利费”以及“社会保险费”、“住房公积金”、“工会经费”、“职工教育经费”、“解除职工劳动关系补偿”等与个人薪酬相关的内容都通过设置“应付职工薪酬”一个科目来核算。此外，企业会计制度中对于企业计提各种资产准备（如存货跌价准备、固定资产减值准备、长期股权投资减值准备）分别列入“管理费用”、“营业外支出”和“投资收益”科目进行核算，但它们都是资产减值损失，不必设置过多的科目来反映。

　　二、会计科目转换方法

　　（一）结算、核实2006年会计科目余额并编制2006年会计科目余额表

　　结算、核实2006年会计科目余额是实现新旧会计科目平稳过度的重要环节，也是两个会计年度会计信息能否做到要比的基础。重点结算、核实以下类别的会计科目：（1）债权、债务类会计科目。如应收账款、应付账款等，以确认企业与其债务、债权单位的相关金额是否一致，是否存在坏账损失；（2）调整类科目。如材料成本差异、商品进销差价、累计折旧、资产减值准备科目，以保证正确反映被调整科目的实际账面价值；（3）预提、待摊费用类科目，以正确确定当期经营成果；（4）投资类科目，如短期投资、长期债权（股权）投资等科目，以此掌握各项投资与被投资单位的相关金额是否一致，是否存在投资损失；（5）待处理财产损益科目。在正确结算、核实2006年会计科目余额的基础上，应编制2006年会计科目余额表。

　　（二）分析新旧会计科目核算内容异同、进行分类调整

　　会计科目变化形式不同，其调整方式也不同：

　　（1）不变的会计科目。多数会计科目的名称、核算内容仍与2001年企业会计制度规定的会计科目相同。如“现金”、“银行存款”、“应收账款”等。对于核算内容不变的会计科目，应照旧设置，无须调整，并将其余额直接转入新的会计科目体系。

　　（2）增加的会计科目。有些会计科目在2001年会计制度中未设置，但在新的会计科目体系中出现了，如“投资性房地产”、“递延收益”、“累计摊销”科目，“商誉”、“库存股”科目。这类会计科目属于“增加的会计科目”。此类会计科目的核算内容，应严格按照新准则的要求设置和使用。

　　（3）取消的会计科目。有些会计科目在2001年企业会计制度中设置了，而新的会计科目体系中被取消，如“应收补贴款”，“分期收款发出商品”等科目。这类会计科目的核算内容应根据新准则规定进行调整。

　　（4）调整的会计科目。有些会计科目名称改变，但其核算内容基本未变，如“持有至到期投资”科目等，对于名称改变而其核算内容基本未变的会计科目，可根据其对应的2001年会计科目的余额直接转入新的会计科目体系。

　　（三）会计科目转换工作底稿的编制方法

　　会计科目转换工作底稿格式见下图。一般来说，表中会计科目的顺序应按照会计科目体系编号排列，但在排列时，应注意两个问题：一是对于由2001年会计制度几个科目合并形成的新科目，应将会计制度中的几科目与新科目采取一行对应方式填列；二是每一类别新增加的科目安排在每一类的后面。

　　（四）编制2007年会计科目期初余额表

　　根据2006年12月31日会计科目转换工作底稿，形成2007年会计科目期初余额表。

　　表3：2006年12月31日会计科目转换工作底稿

  
  
原制度会计科目
余额
新准则会计科目
余额


借方
贷方
  
借方
贷方

一、资产类

货币资金

….

待处理财产损益
  
  
一、资产类

货币资金

….

待处理财产损益商誉
  
  

二、负债类

短期借款

….

应付工资

应付福利费
  
  
二、负债类

短期借款

….

应付职工薪酬
  
  

三、所有者权益类
  
  
三、所有者权益类
  
  





　　三、会计科目转换时，应注意的主要问题

　　（一）深刻理解会计科目性质，把握会计科目核算范围

　　新会计科目体系不仅从科目数量上，而且在核算要求上都与2001年会计科目体系存在明显差别。对此，会计科目转换时，应注意每个科目的性质，核算范围以及明细账的设置方法。

　　（二）要关注需要追溯调整业务所涉及的会计科目

　　由于2007年是上市公司首次执行新的企业会计准则，在首次执行日，企业应当对所有资产、负债和所有者权益按照企业会计准则的规定进行重新分类确认和计量，并以《企业会计准则第38号—首次执行企业会计准则》为依据，区分需要调账的会计事项是采用追溯调整法进行会计处理，还是采用未来适用法进行会计处理。进行会计科目转换时，需要关注调账会计事项涉及会计科目变化的情况，如将同一控制下企业合并产生的长期股权投资中尚未摊销完毕的股权投资差额全额冲销时，所涉及的“盈余公积”、“利润分配—未分配利润”科目；将符合预计负债确认条件且该日之前尚未计入固定资产成本的弃置费增加该项资产成本和负债时涉及“固定资产”、“预计负债”等科目；对资产、负债的账面价值与计税基础不同形成的暂时性差异进行追溯调整涉及的“递延税款”等科目。

　　（三）在会计科目使用上，做到灵活性与统一性相结合

　　尽管新会计科目体系是适用于上市公司，但由于上市公司之间在业务活动特点、经营范围、经营地区等方面存在较大差异，因此，企业在选用会计科目时要将灵活性与统一性相结合，在选用科目时，在不违反会计准则确认、计量规定的前提下，可根据本企业的实际情况自行增设、分拆、合并科目。对于不存在的交易事项，可不设置相关科目。企业也可结合实际情况自行确定科目编号。

　　首都经济贸易大学   王国生
　　北京化工大学       王 伶

[ 本帖最后由 枯叶飘零 于 2008-4-13 00:22 编辑 ]

lxb

谢谢！正好用上

沈比

太全面了啊,好啊

eiuan

好全，楼主辛苦！