建筑劳务施工企业税收征管的调查与思考

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国家规范建筑市场以来，建筑劳务企业如雨后春笋般蓬勃发展。由于一切都还在初始阶段，目前，企业经营不够规范，相关的税收政策滞后，且与建设法规脱节，以致税收征管不到位，政策执行不统一，问题和矛盾较多。最近，我们组织专门力量对所辖建筑劳务企业进行了调查，并对成都市个别建筑劳务企业进行了走访，试图通过对建筑劳务企业成立背景、经营条件、经营现状、税收征管中存在的问题等各个方面的了解和分析，提出更加符合税收政策和征管实际的办法和措施，有效地堵塞税收征管的漏洞，强化税收征管。
    一、建筑劳务企业及其特点和经营条件
    1、建筑劳务企业的成立背景
    建筑劳务是为了规范建筑市场秩序，提高建筑企业整体素质，确保工程质量和安全管理，建立预防建筑领域拖欠农民工工资的长效机制而从建筑业中分离出来的新兴行业，《中华人民共和国建筑法》和建设部《关于建立和完善劳务分包制度和发展建筑劳务企业的意见》（建市[2005]131号）以法律法规的形式硬性要求建筑企业必须建立和完善劳务分包制度，使用有劳务分包或施工总承包资质的劳务企业提供劳务，绝大多数建筑劳务企业在此大背景下应运而生。建设主管部门要求，特级建筑企业2006年6月底前必须全部使用劳务企业分包建筑劳务，2008年6月底前所有建筑企业必须使用劳务企业进行劳务分包。届时，建筑劳务将完全从建筑业中分离出来，成为一个新兴的独立行业。
    2、建筑劳务企业的特点
    建筑劳务企业是建筑领域的劳务输出企业，这是其最大的特点。建筑劳务企业和劳务输出企业虽属劳务企业，两者之间却很大的区别，各自的经营范围不一样，调控的法律依据也不一样。建筑劳务企业除依据《公司法》外，还必须受《建筑法》及其相关政策规定调控，就劳务输出而言，只能按照法律法规规定的程序和条件，在建筑领域进行建筑劳务分包；其他劳务企业则不受《建筑法》的调控，其劳务输出也不仅仅局限于单一的行业。劳务输出的形式上，建筑劳务企业要负责劳务人员的招收和培训，负责劳务人员的建筑施工和日常管理、支付劳务报酬、代交各种保险金等，劳务输出对象仅限于建筑企业，只能以劳务分包的形式提供劳务，企业和职工之间必须签订劳动用工合同，企业不能向职工收取管理费；而劳务输出企业是在输出地招收外出务工人员，经简单培训后向其他需要劳务的企业输送，不和劳动力签订用工合同，不负责劳务人员的日常管理和支付报酬，也不为劳务人员交纳各种保险金，只在组织输出的同时向劳务人员或接收单位收取一定的组织和培训费用，输出劳务的范围要比建筑劳务企业宽得多，凡是需要劳务的企业，都可以向其输送劳动力，包括向建筑劳务企业输送劳动力。建筑劳务的经营地点包括注册地和实际的经营地，目前，大多数建筑劳务企业都异地经营，劳务输出企业则均在注册地经营，一般不会随劳动力的去向进行异地经营管理。但它们本质上也有共同点，即：两者的收入都来自管理费收入。
建筑劳务企业和建筑施工企业一样具有建筑企业资质证书，但和施工企业又有明显的区别，建筑劳务企业只能进行建筑劳务的分包作业，不能直接从事建筑工程的承包，施工企业在进行建筑工程承包的同时，也进行建筑工程中纯劳务的分包作业。
    3、建筑劳务企业的经营条件
    建筑劳务企业不同于一般的劳务企业，它必须取得建筑企业资质证书、安全生产许可证等特种行业的相关资质，才能从事建筑劳务的分包。建筑劳务企业也不同于施工企业，虽然具有建筑企业的资质证书，却只能从建筑施工企业那里进行劳务分包作业，不能像施工企业一样进行建筑工程的承包作业。根据《建筑法》及建设部的相关规定，对拥有砌筑、抹灰、钢筋工、木工等相关专业资质的建筑劳务企业，可以根据各地的实际情况，在核定其工程范围时，允许承担一定规模以下的乡、镇村民用住宅、农房的建筑施工。
    二、建筑劳务企业的经营现状及财务核算情况
    1、建筑劳务企业的经营现状调查发现，很少有企业能按照法律法规的要求开展规范的经营活动，即：自行组织劳动力施工、劳动力的管理和支付劳务报酬，代缴各类保险金，财务核算也按财务制度规范核算。大部分建筑劳务企业采取挂靠或戴帽方式向建筑企业提供劳务发票并按发票金额一定比例收取管理费，企业没有固定的劳动力，不进行日常管理，核算支付的劳务报酬只是建筑企业经过劳务企业的账户支付给劳务人员的过路账。归结起来有两种情况，一是建筑企业招收劳动力，核定劳动力的工资标准，进行劳动力的日常管理、建筑施工，只是经过劳务公司的账户支付劳务报酬，然后由劳务企业入账，应付检查。二是没有分包资质的包工头向建筑企业承揽劳务分包业务（包括工程量、工期、工程费用、民工工资）后，招募组织劳务人员，挂靠有分包资质的劳务企业，建筑企业通过劳务企业帐户向包工头转付承包费，包工头交纳劳务企业一定比例的管理费，建筑劳务企业向包工头（实际上是向建筑企业）出具需要的劳务发票。采取挂靠和戴帽的方式经营是建筑劳务企业的主要经营形式。建筑劳务合同签订的模式为：建筑企业——建筑劳务企业——包工头——民工。不论哪种经营形式的建筑劳务企业，主要收入都来自对建筑企业收取的管理费，管理费标准普遍按劳务总额的1-2收取。
    2、建筑劳务企业的财务核算情况:目前，财务制度没有建筑劳务企业专门的规范要求和标准，不同的企业财务核算大不一样，使用的会计科目不一，即便同一会计科目核算的内容也不一致，例如：“建筑劳务工程收入”科目，有的核算向承包企业收取的所有劳务收入，有的仅核算属于企业收益的管理费收入。对劳务输出现行税收政策暂适用差额征收营业税，企业支付劳务报酬没有相应的规定和标准，支出的随意性太大，因此，有的企业单从财务会计报表看不出应税收入大小，税务机关根本无法控管，出现了极个别企业长期税收零申报现象。
    建筑劳务企业多数在外地经营，核算地随之迁往经营地，财务人员多为兼职，业务素质参差不齐，账务处理不很规范，缺乏真实性，特别是以挂靠为主的企业，财务核算完全是虚假的。企业财务核算不在主管税务机关所在地，税务机关管理和指导困难，企业财务核算长期处于失控状态。劳务企业的营业税实行差额征税政策，部分企业核算时故意加大劳务报酬支出，收支无差额或支出大于收入。建筑劳务的法定分包催生的“父子企业”、“夫妻企业”“父女企业”等关联企业，核算更为随意，甚至为“合理避税”而调控收支，对这类关联企业的收支目前尚没有限制性规定，纳税调整也没有一个可行的标准。
    三、建筑劳务企业税收征管中的问题
    1、关于税收政策适用问题
    由于建筑劳务企业经营的多样性、复杂性和税收政策缺乏明确针对性，地区之间税收政策执行差异较大。调查表明：建筑劳务企业税收政策的适用有着两种不同意见，一种认为：建筑劳务企业从事从建筑业中分离出来的纯劳务作业，是建筑工程施工的组成部分，具有建筑企业资质证书，应纳为建筑施工企业进行税收征管，其取得的收入应按“建筑业”征税，国家税务总局《关于劳务承包行为征收营业税问题的批复》（国税函[2006]493号）是最新的政策依据。实际操作中，建筑劳务企业和建筑施工企业存在根本差别，建筑劳务企业没有施工企业工程取费证，不能按建筑施工企业的标准取费，建筑承包人在和建筑劳务企业签订的合同价款中也没有相应的税金预算，如果对建筑劳务企业适用“建筑业”税收政策，没有一个劳务企业能够存活，甚至可能就同一应税行为双重征税。另一种意见认为；建筑劳务企业虽然具有建筑企业的资质证书，但不具备施工企业的取费资格，不能直接进行建筑工程承包作业，企业的收入系向承包企业按劳务总额一定比例计算收取的管理费，建筑劳务企业和承包企业签订的合同价款没有建筑业相应的税金预算，作为建筑工程组成部分的税收由承包企业代扣代缴了，对建筑劳务企业，应只对收取的管理费适用“服务业”的相关税收政策。政策依据是财政部 国家税务总局《关于营业税若干政策问题的通知》（财税[2003]16号），但这一文件调控的劳务企业与建设法律法规明确的建筑劳务企业有本质的一些差异。
    适用税收政策的不一致，一方面导致了企业税负不均，另一方面也引发了企业钻税收空子，在不同地区分别注册企业，以税负较轻地作为主要纳税地点，避重就轻地选择税务机关进行纳税申报。
    2、企业所得税征管中的问题
    企业所得税应由国家税务局负责征收管理，实际情况是企业大多在外地经营，很少有企业主动到国家税务局办理税务登记，企业所得税的管理基本处于真空。有的企业到地方税务机关开具《外出经营活动税收管理证明》（以下简称《外管证》），向经营地的主管税务机关办理了注册税务登记，申请领购经营地发票或要求Dai.开发票，而企业应纳的企业所得税从未拿回出具《外管证》的税务机关缴纳，经营地税务机关未在《外管证》上签注发票使用和税收缴纳情况，已经到期的《外管证》企业也未缴回出具《外管证》的税务机关，《外管证》的使用和管理处于松散状态。
    3、日常税收征管中的问题
    （1）由于绝大多数建筑劳务企业异地经营、异地核算以及账务处理不及时，主管税务机关日常的税收征管往往不能到位。本地经营的企业还能及时进行单一的纳税申报，异地经营的就只能靠留在当地的办事人员根据公司电话通知的数据进行纳税申报，纳税申报资料只有一张申报表，会计报表和其他纳税申报资料基本没有，申报的内容单一，除营业税及附加外，14户企业仅有一户申报了一次印花税。由于资料不全，税务机关要了解纳税人的生产经营情况、发票使用情况、应纳税款情况等鞭长莫及，个别企业办了工商和税务登记取得相应资质后就一去不返，成了真正的漏管户，找不到其生产经营地址，联系电话或空号或已停机，税收管理员由于长期看不到企业会计核算资料，无法了解企业的生产经营情况，企业会计核算的真实性和纳税申报的准确性无法审核，日常税收征管的效果不佳。
    （2）税收政策理解和执行的不一致，导致建筑劳务企业发票使用管理上也存在差异。有使用建筑安装业发票的，有使用服务业发票的；有的企业在机构所在地主管税务机关领购发票，有的则在经营地主管税务机关领购发票，企业异地用票又难以进行有效监督，结果形成了发票使用和管理上的混乱。
    四、关于建筑劳务企业税收征管的几点思考
    1.关于对国税函[2006]493号文件的理解:国税函[2006]493号是国家税务总局对新疆地税局关于劳务承包行为征收营业税问题的批复，明确了施工企业进行纯劳务分包作业的税收政策适用问题，对其取得的收入应按“建筑业”征收营业税及附加。据《营业税暂行条例》规定，建筑工程分包人应纳的税款由总承包人代扣代缴，劳务承包作为建筑工程的一部分，分包人应纳的税款同样由总承包人代扣代缴，对批复中“施工企业取得的收入”应当怎么理解？是指工程分包收入？还是施工企业劳务承包的总收入？或者是施工企业劳务分包取得的管理费收入？若是指工程分包收入，营业税政策很明确；若不属建筑工程分包而仅指施工企业劳务承包的总收入，则会出现对同一应税行为重复征税；若是指“管理费”收入，则不应该按‘建筑业’适用税收政策。
“施工企业”的概念比较含糊，总局的批复是否包括“建筑劳务企业”我们不知。从相关政策、法规规定看，建筑劳务分包是法定行为，劳务分包企业必须具备相应资质，目前的政策没有规定施工企业是否可以直接进行建筑劳务的分包，单从建筑行业来看，施工企业和建筑劳务企业是有明确区别的，不是同一个概念，虽然都从事建筑劳务承包作业。因此，国家税务总局的[2006]493号文件的规定范围和操作性并不够明确具体，应该有更细致、更具操作性的具体、明确规定。
    2.关于建筑劳务企业的性质
    建筑劳务企业性质的划分直接影响税收政策的适用，有的地区将其划入建筑企业，适用“建筑业”相关政策；有的将其划入服务企业，适用“服务业”相关政策，实行差额征税；有的又将其置于两可之间，按经营项目不同适用不同的税收政策。如何对其准确定性呢？从建筑劳务企业经营的业务内容和收入分析，既从事建筑劳务的分包作业，也可根据政策许可直接从事农村房屋的施工；有管理费收入，也有建筑工程收入，但主要收入还是来自于按劳务总额一定比例收取的管理费。因此，我们的观点倾向于将其置于两可之间，划作特殊的劳务企业，根据其经营业务性质分别适用税收政策，企业提供的是建筑工程施工，按“建筑业”征税，提供的是建筑劳务承包，按“服务业”征税。
    3.关于《外出经营活动税收管理证明》的使用和管理
    《 外管证》是外出经营的纳税人向经营地主管税务机关进行报验登记的税务文书，是经营地主管税务机关进行日常税收征管的依据。但是，目前《外管证》的使用和管理极不规范，大多数成了外出经营企业“合法”的避税证明，《外管证》只有开具，缺乏管理。企业经营结束后将签有经营地主管税务机关管理情况的《外管证》返回登记地税务机关办理税款结算的少之又少。开具《外管证》的税务机关管理上也存在漏洞：一是《外管证》没有实行统一编号管理；二是没有建立《外管证》使用登记管理清册；三是没有建立《外管证》的开具-回销管理责任制；四是绝大多数建筑劳务企业都是新办企业，企业所得税由国税系统负责征管，而发票的使用由地税系统负责管理和监督，《外管证》的使用上还没有统一的规定。国、地税如何协调《外管证》的使用，是否应就各自的管理范围出具《外管证》，还是只由企业所得税管理部门出具。调查中发现没有一个建筑劳务企业到国税部门开具过《外管证》，个别企业将地税部门出具的《外管证》代替了国税部门的《外管证》，但企业所得税却没向主管国税机关申报。因此，国、地税应加强日常工作衔接，建立经常性的联系和信息交换机制，明确《外管证》的适用、开具、核销、清缴范围。
    4.关于建筑劳务企业的会计核算
    由于对建筑劳务企业无法准确地定性，其适用的会计制度也不确定，有的企业按服务业会计制度核算，有的企业按建筑企业会计制度核算，相互间的差异很大，使用相同会计制度的企业在具体的会计处理上也各不相同，相同科目的核算内容也大不一致，劳务企业一般没有与劳务用工签订正式用工合同，劳务支出对象的范围、劳动力的报酬标准无法确认，税务机关对劳务报酬支出缺少相应的调控规定，没有制定允许扣除的劳务报酬标准、范围及其他条件，致使企业劳务报酬支出没了限制，这是目前必须解决的问题。按“服务业”进行税收征管的企业的营业税是实行的收支差额征税，这一税收政策的局限性，导致有的企业（包括关联企业）故意增大劳务支出，将差额减到最小乃至于支大于收，直接导致了税款的流失。我们认为有权税务机关应当及时制定相应的税收调控政策，规范劳务报酬的收支核算。当前，对劳务的支出可根据劳务企业与职工签订的用工合同、劳务分包的价格和当前行业管理费的收取比例等方面进行控制。
    5.关于涉税资料的报送
    由于异地经营和核算的原因，建筑劳务企业一般都不太重视纳税申报，涉税资料只有简单的一张纳税申报表，会计报表和工程承包合同等其他涉税资料基本上没有报送，给税收征管带来不便。要加强劳务企业的税收征管，除企业会计报表及纳税申报表以外，主管税务机关应该要求企业及时报送工程承包合同、劳动用工合同、劳动用工变化情况、职工名册等相关涉税资料，同时，对异地经营和核算的企业定期进行财务核算指导和监督，确保税收征管的及时性和有效性。