解读企便函[2009]33号：关于增值税问题的规定

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日前，国家税务总局大企业税收管理司下发了《关于2009年度税收自查有关政策问题的函》（企便函[2009]33号），对热电企业收取“热源建设费”和金融保险企业开展业务附带赠送实物的征税问题作了明确。笔者结合增值税暂行条例及其实施细则等规定，对企便函[2009]33号增值税相关内容做一分析，以供纳税人在自查时进行参考。 　　需要注意的是，本文件是国家税务总局大企业税收管理司下发的，仅限于此次总局明确发文要求2009年度税收自查的单位，具体请参阅《国家税务总局关于定点联系企业2009年税收检查工作有关事项的通知》（国税函[2009]241号）、《国家税务总局办公厅关于2009年度部分定点联系企业税收自查工作安排的通知》（国税办发[2009]64号）的相关规定。同时，近期国家税务总局新闻发言人牛新文向媒体回应，《国家税务总局大企业税收管理司关于2009年度税收自查有关政策问题的函》（企便函[2009]33号）文件只是对旧规定的重申，而且范围只是针对个别对象。所谓“便函”只是针对个别对象，不是规范文种，只有发送通知、公告等文种，才对纳税人普遍适用。
　　一、“热源建设费”按价外费用征收增值税规定
　　财税[2005]165号第八条规定：对从事热力、电力、燃气、自来水等公用事业的增值税纳税人收取的一次性费用，凡与货物的销售数量有直接关系的，征收增值税；凡与货物的销售数量无直接关系的，不征收增值税。
　　企便函[2009]33号明确：“热源建设费”按价外费用征收增值税的依据为财税[2005]165号第八条规定，即意指“热源建设费”与供热量有直接关系。
　　笔者认为，“热源建设费”按价外费用征收增值税缺乏法律依据，理由分析如下：
　　（一）“热源建设费”不属于价外费用
　　按照增值税暂行条例实施细则第十二条规定，价外费用是在销售货物时向购买方一并收取的除货款以外的其他费用。热电企业在收取"热源建设费"时，尚未实际发生销售货物的行为，且不是向货物购买方收取。皮之不存毛将焉附，因此价外费用之说不能成立。
　　（二）“热源建设费”与货物销售数量无直接关系
　　热源主要有热力厂、小区锅炉、家用天然气和家用电源四种供暖方式。热源建设费、外管网建设费和室内设施安装费共同构成房屋暖气初装费组成部分。热源建设费、外管网建设费由建设单位交纳，室内设施安装费由用热单位或个人交纳。
　　热源建设费一般以建筑面积为基数或按建筑面积的一定百分比进行收取。从计价方式看，属于供热前按建筑面积数量一次性收费，与事后供热时间长短、供热量多少无关；从收取对象上看，“热源建设费”是向建设单位收取，供热费是向用热单位或个人收取。二者收取的对象不同，根本谈不上有何密切联系。
　　（二）金融保险企业开展业务附赠实物的税理分析
　　金融保险企业附带赠送实物的行为从性质上看，属于附条件的赠送，即只有购买了金融保险业务，才能获得实物赠送。但在本质上，仍然属于无偿赠与他人实物。
　　按照增值税政策规定，混合销售行为是指一项销售行为既涉及货物销售又涉及营业税劳务，其前提是有货物销售存在。金融保险企业附带赠送实物由于没有发生货物销售，因此不能适用混合销售的征税规定，即：不能要么全部征增值税，要么全部征营业税。
　　那究竟应如何征收流转税呢？
　　按照营业税暂行条例规定，金融保险企业附带赠送实物的行为不属于营业税应税行为，也不符合营业税暂行条例实施细则第五条视同发生应税行为的规定，因此不能对其征收营业税。
　　分析到此，金融保险企业附带赠送实物的行为既不是销售货物，又不属于营业税应税行为，是否就应如企便函[2009]33号中所指的不征增值税，不抵扣进项税额，也不征收营业税呢？
　　其实答案是明确的，按照增值税暂行条例实施细则第四条规定，单位或者个体工商户将购进的货物无偿赠送其他单位或者个人，视同销售货物，应征收增值税。因此，金融保险企业附带赠送实物应征收增值税。
　　笔者认为，企便函[2009]33号之所以在函中作上述流转税政策规定，其目的是想在金融保险企业无法抵扣进项税额的背景下，变通处理以缓解征纳双方的矛盾，但这样无疑与现行增值税暂行条例实施细则规定相冲突，根本的解决办法是留待以后对税制作进一步的完善。