浅谈房地产开发企业土地使用权的涉税处理

子宇

房地产开发企业的开发之本——“土地使用权”，俗话说“巧妇难为无米之炊”只有取得土地使用权才能进行开发。那么，从取得土地使用开始，就要涉及第一道税——契税。随之而来的就是城镇土地使用税、印花税。对转让方还涉及营业税、城市维护建设税、教育附加、印花税、土地增值税，以及企业所得税。这么多税都直接或间接与转让土地使用权有关。如何进行税务处理是摆在房地产开企业的难题。这里只谈房地产开发企业土地使用权的涉税处理。

土地使用权的取得目前有两种情况，一是从佣有土地使用权的单位或个人手中直接取得；二是通过政府的土地收储中心拍卖所取得。无论何种方法取得，在签订合同或协议时，就发生了一系列涉税事宜。这些税金对房地产开企业来说是必不可少的。必须通过正确处理才能达到今后正确核算和正确维护所有者权益的目的。

一、契税的正确处理

契税是房地产开发企业取得土地使用权涉及到的第一道税款，按《中华人民共和国契税暂行条例》规定，转移土地的，承受的单位和个人为契税的纳税人。其计税依据为：土地使用权出让、出售为成交价格。契税的纳税义务发生时间，为纳税人签订土地权属转移合同的当天，或者纳税人取得其他具有土地权属转移合同性质凭证的当天。根据以上规定，房地产开发企业此时已发生了纳税义务，而且应按成交价格依据规定的税率计算向税务机关申报缴纳。

是不是这样处理就完成了纳税义务？是不是这样就做到了依法全额纳税了？不是的。纳税人只是初步计算申报缴纳。还需要通过开发进程和所发生的费用进一步确认。

财税[2004]134号文件规定：“出让国有土地使用权的，其契税计税价格为承受人取得该土地使用权而支付的全部经济利益。

以协议方式出让的，其契税计税价格为成交价格。成交价格包括土地出让金、土地补偿费、安置补助费、地上附着物和青苗补偿费、拆迁补偿费、市政建设配套费等承受者应支付的货币、实物、无形资产及其他经济利益。”

早在1998年吉省地方税务局就以吉地税联字[1998]11号规定：契税计税价格，主要包括承受者应交付的征地费用、土地开发费用、地租。征地费用包括土地补偿费、安置补助费、新莱田开发建设基金、青苗补偿费、地上地下附着物和埋藏物补偿费、拆迁补偿费和征地管理费等；土地开发费用包括市政公用设施配套费、城市园林绿化费、城市给水工程建设费、城市消防设施建设费、重点人防城市结建人防工程建设费、城市商业网点建设费和城市教育网点建设费等；地租也称土地净收益，是指应缴入国库的土地出让金。

2007年财税[2007]162号文件又规定：“土地使用者将土地使用权及所附建筑物、构筑物等(包括在建的房屋、其他建筑物、构筑物和其他附着物)转让给他人的，应按照转让的总价款计征契税。”

这一切规定都说明计算契税的依据不仅只是单纯的“成交价格”，而是与取得土地使用权有关的，在开发建设商品房实施（三通一平）前所发生的相关费用。一是地价款；二是与取得土地使用权有关的相关费用；三是土地上的建筑物。对于各项费用的划分是开发企业财务人员所面临的难题。凡是与取得土地使用权有关的劳动力安置费及有关地上、地下附着物拆迁补偿费的净支出、安置动迁房支出等以及上述所有列举费用，都属于计算缴纳契税的依据。对于规划、设计、项目可行性研究和水文、地质、勘察、测绘、包括“三通一平”的支出均不属于契税计税依据。

在纳税申报上需要两次确认，一是在签订合同时的初始地价款确认应纳税款，二是在开发建设商品房实施前二次确认应纳税款。两次申报才能完整体现全部应纳契税。

二、怎样计算城镇土地使用税

房地产开发企业取得土地使用权后，该土地的使用权归企业所有。转让方此时就停止了城镇土地使用税的纳税义务。由此房地产开发企业又涉及到第二道税款——城镇土地使用税。财税[2006]186号文件关于有偿取得土地使用权城镇土地使用税纳税义务发生时间问题规定：“以出让或转让方式有偿取得土地使用权的，应由受让方从合同约定交付土地时间的次月起缴纳城镇土地使用税；合同未约定交付土地时间的，由受让方从合同签订的次月起缴纳城镇土地使用税。”该文件同时废止了国税发〔2003〕89号）第二条第四款：“房地产开发企业自用、出租、出借本企业建造的商品房，自房屋使用或交付之次月起计征房产税和城镇土地使用税”的规定。

在186号文件未下发之前，房地产开发企业是如何确定城镇土地使用税纳税义务发时间的？各自理解不一致，有人认为：应从取得土地使用权证书之日起缴纳，有人认为应从取得开工许可证之日起缴纳，有人说开发期间不缴纳城镇土地使用税。一时间政出多门。对此，2000年3月30日吉林省地方税务局下发文件要求，“对房地产开发企业未缴的城镇土地使用税追缴入库。”可见房地产开发企业在开发用地过程中缴纳城镇土地使用税是多么难以确定。

到了2006年，吉地税发[2006]42号文件规定：“房地产开发企业不论是否取得土地使用证，对已经开发或使用的土地，从开发或使用的次月起征收土地使用税。本通知自2006年4月1日起执行。”这个文件与186号的内容有些相视。但没有186说得更加具体。就房地产开发企业如何计算缴纳土地使用税，从目前看已规范许多，但还有些问题难以掌握。该文件只规定了从什么时间起征税，确没有规定从什么时间起停止缴纳。

那么按着“惯例”比照相关规定，应从停止使用的次月起停止纳税。对房地产开企业由于开发的是商品房，销售后产权要转移，这时土地使用权亦应一并转移。从186号文件规定分析。一是“从合同约定交付土地时间”确定，二是“未约定的从合同签订的次月”起确定。这两个时间都说明签订了合同就视为取得，就发生纳税义务。所以对房地产开发企业的镇土地使用税，应从商品房销售，签订“销售合同”并交付使用次月起停止缴纳。尽管这时不是土地使用权真正意义上的转移（还没实施土地分割），但实际使用人应是小区业主，对个人所有的居住房屋及院落用地，免征土地使用税。所以，房地产开企业应按销售比例以月或季确定相应的土地面积减少数。以此计算缴纳镇土地使用税。

例如：某房地产开发企业三月取得土地使用权，证载8000㎡，三级地，建商品房60,000㎡，第二年六月，销售3,000㎡，计算土地使用税？

解：上年应从4月计算；三级地18元/㎡。

8000×18=144000(元)
144000÷12=12000元/月

上年从4月到12月为9个月应纳税款108000元（12000×9）到了第二年7月，应按销售比例减少，公式：

本期应税土地面积=上期应税面积—本期实际销售面积×土地总面积÷房屋可售面积

即：8000－3000×8000÷60000=7600(㎡)

从7月起应按7600(㎡)计算以后应纳税额，如果企业是按季申报，那么该季申报缴纳34200元（7600×18÷12×3）

以下有两个问题只得房地产开发企业注意。

（一）对于开发企业小区内的绿化用地、道路用地、或公共场所用地，怎样处理？

吉地税发[2006]42号文件还规定：“房地产开发企业开发的居民小区竣工后，其小区内按照规定标准进行绿化和修建公共道路的用地，暂免征收土地使用税”这个文件的规定主要是考虑公共土地面积是否需要纳税。对于开发建设过程中，都应该纳税。但，什么时间停止缴纳？按述文件规定“小区竣工后”暂免，其实这个概念也很模糊，怎样确定小区竣工，是全部销售？还是“质检站”验收后？没有规定。笔者认为：应采取下列方法处理：

在结转减少应税土地面积时，对拥有的土地使用权（总面积－自用面积）÷房屋可售面积，确定比例，每转让1㎡商品房销售面积时就相应减少同比例的应纳税土地面积（如例题）。全部售完后，只有自用面积纳税。这里的“自用面积”是指房地产开发企业在小区内建造房屋自用所占用的面积，如果没有自用面积则为：（土地总面积÷房屋可售面积）确定比例。使用这种方法，就不必考虑小区内的绿化用地、道路用地、或公共场所用地面积纳税问题了，因为随着销售面积的同比例减少，公共用地的面积也相应减少，以上述例题来看，如果6000㎡全部买出，应纳土地使用税为零。

有人认为：在结转减少应税土地面积时，用（总面积－小区内的绿化用地、道路用地、或公共场所用地面积）÷房屋可售面积确定比例。这样做就只有在商品房全部售完后，也就吉地税发[2006]42号文件说的：小区竣工后，其公共用地，才免征土地使用税。这样做在企业的帐面上是否体现公共用地的面积还是企业的。将来进行土地分割时，对这部分公共用地是否分割？如果不分割土地使用又是谁的？

（一）房地产开企业的城镇土地使用税是按月计算？还是应按季计算？

由于《城镇土地使用税暂行条例》第八条规定：土地使用税按年计算、分期缴纳。缴纳期限由省、自治区、直辖市人民政府确定。《吉林省城镇土地使用税实施办法》第六条规定：“土地使用税按年计算，分季缴纳。缴纳期限分别为每个季度最后一个月份的10日前。税额较大或税额较小的可按月或按年缴纳。具体缴纳期限和方式由各市（州）人民政府确定。”

对房地产开企业销售商品房可以做到按月统计，如果按季计算要比按月计算结转减少应税土地面积是有差额的，还以上述例题继续演示：

第二年七月，又销售6,000㎡，八月销售9,000㎡按月计算。

公式：本期应税土地面积=上期应税面积—本期实际销售面积×土地总面积÷房屋可售面积

七月应税土地面积：8000－3000×8000÷60000=7600(㎡))

7600×18÷12=11400

八月应税土地面积：7600－6000×8000÷60000=6800 (㎡)

6800×18÷12=10200

九月应税土地面积：6800－9000×8000÷60000=6680 (㎡)

6680×18÷12=10020

这个季度如果按月实际计算应纳税31620元(11400+10200+10020)而按季申报，则缴纳34200元，差2580元。在当前城镇土地使用税税额提高的情况下，房地产开发企业不得不考虑。

三、合同或协议缴纳印花税
二○○六年十一月二十七日财税[2006]162号文件规定：“对土地使用权出让合同、土地使用权转让合同按产权转移书据征收印花税。”在此之前国税发[1991]155号文件中规定，土地使用权出让、转让书据(合同)，不属于印花税列举征税的凭证，不贴印花。如今应依据《印花税税目税率表》按所载金额万分之五贴花。
总之，对房地产开发企业自取得土地使用权开始，就要考虑涉税问题。自开发结束使用权转移后，企业的帐面应不在存在土地使用权。该使用应全部归业主所有，这时也不再涉税。

[ 本帖最后由 xiaofengcpa 于 2008-3-14 10:20 编辑 ]

松风萝月

很详尽   学习了    谢谢！

错落的黄昏

好好学习一下

lilyzhang

谢谢，学习了