“实质重于形式”在税收中的思考

阿斯兰

冯健南  刘继东  陆清晨

　　“实质重于形式”原则最早体现在1998年财政部出台的《企业会计准则—收入》 “售后回购”、“融资租赁”等业务中。其正式表述是在2000年出台的《企业会计制度》、2004年颁布的《小企业会计制度》以及2006年出台的《企业会计准则——基本准则》中。长期以来我国税收政策中一直未能就这一原则作出相关的明确规定，税收工作中一直坚持“实质课税”原则，直到2008年10月《关于确认企业所得税收入若干问题的通知》（国税函[2008]875号）文件的出台才首次承认这一原则。但对于这一原则的概念以及如何解释却没有相应的文件，本文仅以企业所得税收入的确认为切入点，就这一原则展开一些探讨。

　　一、税收中“实质重于形式”的涵义

　　会计上所谓的“实质重于形式”是指企业应当按照交易或事项的经济实质进行会计核算（确认、计量和报告），而不应仅以法律形式作为会计核算的依据。会计核算中设立该原则，是为了反映企业的交易或事项的实质性内容，而不是囿于其法律形式进行账务处理，以给会计信息使用者提供真实、有用的会计信息，帮助其进行正确决策。例如采用售后回购方式销售商品，一般情况下会计上不作为销售处理，而税收上在流转税环节上作视同销售处理，企业所得税环节上也要根据交易实质来判断。国税发【2008】875号第一条第三款规定：采用售后回购方式销售商品的，销售的商品按售价确认收入，回购的商品作为购进商品处理。有证据表明不符合销售收入确认条件的，如以销售商品方式进行融资，收到的款项应确认为负债，回购价格大于原售价的，差额应在回购期间确认为利息费用。再如，以融资租赁方式租入的资产，虽然从法律形式来讲企业并不拥有其所有权，但是由于租赁合同中规定的租赁期相当长，接近于该资产的使用寿命；租赁期结束时承租企业有优先购买该资产的选择权；在租赁期内承租企业有权支配资产并从中受益，所以，从其经济实质来看，企业能够控制其创造的未来经济利益，所以，在税务处理上将以融资租赁方式租入的资产视为企业的资产，允许企业计提折旧并在税前扣除。
　　我国税法原则中，亦有一条基本原则：实质课税原则。该原则的基本涵义是指：课税时应根据纳税人的真实负担能力决定纳税人的税负，不能仅考核其表面上是否符合课税要件。也就是说在判断某个具体的人或事件是否满足课税要件，是否应承担纳税义务时，不能受其外在形式的蒙蔽，而要深入探求其实质，如果实质条件满足了课税要件，就应按实质条件的指向确认纳税义务。反之，如果仅仅是形式上符合课税要件，而实质上并不满足时则不能确定其负有纳税义务。实质课税原则是税法上的一个颇具争议的原则，其强调在税法的解释和适用中透过形式追求实质，在运用中容易与强调税法形式的税收法定主义产生冲突。笔者认为应以税收公平原则理论为支撑，坚持税收法定主义框架之下法律上的实质课税原则。可以看出，税收中的“实质重于形式”原则来源于“实质课税”原则，其内涵基本可以概括为：当经济行为或交易的“法律形式”与“经济（或交易）实质”不一致的时候，根据“经济（或交易）实质”，而非“法律形式”，判断该行为是否符合课税要素，进而适用税法进行课税。但是，关于什么是“经济（或交易）实质”这个关乎此原则的适用范围的重要问题上，却并没有一个定论。日本学者金子宏就认为，“实质”应当是指“法的实质”。亦即若一行为的事实关系和法律关系不一致时，不应仅就其外观形式进行判断，而是应当通过外观形式，对其实质进行本质上的分析和评判，从而进行课税。

　　二、“实质重于形式”在税收业务中的思考

　　虽然“实质重于形式”原则出现在《关于确认企业所得税收入若干问题的通知》（国税函[2008]875号）文中，但事实上我国的其他税收政策比如增值税、消费税、营业税、个人所得税、房产税、契税等若干政策中均有所体现。不仅体现在应税收入的确认条件、时间上，而且还体现在成本费用、损失等税前扣除项目上。笔者认为这一原则在以下几个涉税业务中需要进一步思考，以求解决实际工作中一些问题。
　　（一）适用税率的问题
　　1、某乳制品公司自己生产或外购纸盒包装牛奶进行销售，因属简单加工，没有改变牛奶的性质，根据“纳税人销售货物使用的包装物按销售货物的适用税率征税”这一规定，牛奶所适用增值税的税率是13%。但其包装物纸版或外购纸盒增值税专用发票上注明的进项税额可按17％予以抵扣。
　　2、生产销售农机（整机，不包含农机零部件）企业的销售也同样存在增值税低征高扣的问题。即销售农机（整机，不包含农机零部件）适用增值税税率13%，而用于抵扣增值税税率的农机零部件是17%。 这些增值税低征高扣的问题，既不符合税法的实质课税原则，也不符合合理性原则。要解决这一问题，笔者建议应采用分别核算分别征税的办法。
　　（二）对“赠送”涉税处理的理解
　　国税发【2008】875号规定第三条规定：企业以买一赠一等方式组合销售本企业商品的，不属于捐赠，应将总的销售金额按各项商品的公允价值的比例来分摊确认各项的销售收入。显然这里的“赠”不是“无偿赠送”，也不是“捐赠”，它是有偿“赠送”行为，其实质属于捆绑式销售。所以，根据《企业所得税法实施条例》第二十五条及国税函【2008】828号的规定，这种“赠送”在所得税方面不属于视同销售范畴。但在增值税方面对于这种行为是否作为视同销售，长期以来一直没有明确、统一的认识。持“视同销售”观点的依据是根据《增值税暂行条例实施细则》第四条的规定：纳税人购买货物无偿赠送其他单位或者个人，视同销售，应征收增值税。笔者认为这种“买一赠一等方式组合销售”中的赠送并非无偿，因而，这种“赠送”行为不能作为“视同销售”处理。如《河北省国家税务局关于企业若干销售行为征收增值税问题的通知》冀国税函[2009]247号规定：企业在促销中，以“买一赠一”、购物返券、购物积分等方式组合销售货物的，对于主货物和赠品（返券商品、积分商品，下同）不开发票的，就其实际收到的货款征收增值税。对于主货物与赠品开在同一张发票的，或者分别开具发票的，应按发票注明的合计金额征收增值税。企业应将总的销售金额按各项商品的公允价值的比例来分摊确认各项的销售收入。 对于企业采取进店有礼等活动无偿赠送的礼品，应按《增值税暂行条例实施细则》第四条的规定，视同销售货物，缴纳增值税。 笔者认为河北省国家税务局的这一规定完全符合“实质重于形式”原则的要求。
　　（三）对“特殊资产”的涉税业务处理
　　根据笔者的调研发现，现在有不少企业中存在购买名木古树、名贵花草、古玩字画等一些具有欣赏价值、收藏价值和升值潜力的财产，姑且将其作为“特殊资产”。但由于直到目前为止，我国所有的税收政策中关于这些“特殊资产”如何确认、计价、处理尚无明确规定。根据《企业所得税法》第八条 企业实际发生的与取得收入有关的、合理的支出，包括成本、费用、税金、损失和其他支出，准予在计算应纳税所得额时扣除。第二十七条 企业所得税法第八条所称有关的支出，是指与取得收入直接相关的支出。企业所得税法第八条所称合理的支出，是指符合生产经营活动常规，应当计入当期损益或者有关资产成本的必要和正常的支出。因此，从“实质重于形式”考虑，上述“特殊资产”分为“生物资产——公益性”及“长期（股权）投资——其他投资”等实际发生处置资产时，再进行相应的会计处理。
　　税收中的“实质重于形式”的课税原则的灵魂在于体现税法的公平、公正、合理，通过对纳税人经济活动的经济实质的分析与判断，正确理解、执行税法，既是加强税收征管、防止逃税的要求，也是维护纳税人合法权益、消除不合理税负差异的需要，对协调征纳关系、创建和谐社会具有现实意义。

作者单位：省税校，靖江市国税局、地税局
（责任编辑：刘雪梅）