解读财税[2009]111号之三：营业税境内外劳务划分原则问题

阿斯兰

作者：赵国庆

        对于营业税应税劳务境内外划分原则，直接关系到营业税纳税义务的判定。同时，对于执行营业税过渡期政策也有很大的影响。我们在解读《关于对跨年度老合同实行营业税过渡政策的通知》（财税[2009]112号）时就提过，对于跨年度老合同涉及的境内应税行为的过渡期政策执行问题，需要关注财政部和国家税务总局后续的关于境内外劳务划分原则的最新规定。这个规定终于在财税[2009]111号文中给予了明确。

　　旧条例实施细则第七条的规定：在中华人民共和国境内提供营业税应税劳务，是指所提供的劳务发生在境内；在境内载运旅客或货物出境；在境内组织旅客出境旅游。

　　新条例实施细则第四条规定：在中华人民共和国境内提供劳务是指提供或者接受条例规定劳务的单位或者个人在境内

　　对于新条例的这个原则性规定，财税[2009]111号文给予了细化的指导原则：

　　对中华人民共和国境内（以下简称境内）单位或者个人在中华人民共和国境外（以下简称境外）提供建筑业、文化体育业（除播映）劳务暂免征收营业税。

　　境外单位或者个人在境外向境内单位或者个人提供的完全发生在境外的《中华人民共和国营业税暂行条例》（国务院令第540号，以下简称条例）规定的劳务，不属于条例第一条所称在境内提供条例规定的劳务，不征收营业税。上述劳务的具体范围由财政部、国家税务总局规定。

　　根据上述原则，对境外单位或者个人在境外向境内单位或者个人提供的文化体育业（除播映），娱乐业，服务业中的旅店业、饮食业、仓储业，以及其他服务业中的沐浴、理发、洗染、裱画、誊写、镌刻、复印、打包劳务，不征收营业税。

　　为清楚的说明上述指导原则如何进行实际的运用，我们还是分营业税税目和大家分别说明：

　　（一）交通运输业

　　1、境内单位或者个人提供的所有运输业务（包括起运地不在境内的运输业务）都属于境内提供劳务。

　　2、境外单位或者个人从境内载运旅客或货物出境的，属于境内提供劳务；但是，对于境外单位或者个人在境外为境内单位或个人提供的运输服务，包括起运地在境外、到达地也在境外和起运地在境外、到达地在境内的客货运输业务，我们就要好好分析了。

　　对于起运地在境外，但到达地在境内的业务，不属于财税[2009]111号文所说的完全发生在境外的劳务，按规定由于接受方在中国境内应征收营业税。对于起运地在境外，到达地也在境外的业务，属于境外单位和个人完全发生在境外的劳务。但是由于运输劳务不在财税[2009]111号文第四条第二款列举的劳务范围内，按规定也因接受方在中国境内要征收营业税了。但是，这只是我们根据财税[2009]111号文的指导原则所做的推断。然而，这一推断导致的征税结果却是比较奇怪的。特别是对于境外单位和个人在境外提供的起运地和到达地都在境外的客货运输业务，仅由于接受方是中国的企业或居民个人就要让这些境外企业在中国申报营业税，则令人费解了。因此，我们估计，对于交通运输劳务的境内外划分原则应该还有新的政策规定。

　　（二）建筑业

　　1、境内单位或者个人提供的所有建筑业劳务（包括境外提供的建筑业劳务）都属于境内提供劳务。但是，对于境内单位或者个人在境外提供的建筑业劳务免征营业税。

　　2、境外单位或者个人在中国境内提供的建筑业劳务，属于境内提供劳务。境外单位和个人在中国境外为中国境内单位或个人提供的建筑业劳务，属于完全发生在境外的劳务。但建筑业劳务又不在财税[2009]111号文第四条第二款列举的劳务范围内，似乎应作为境内劳务征收营业税了。但是，按照我们正常的理解，这类劳务仍应该属于境外劳务。将境外单位和个人为境内单位和个人在境外提供的建筑业劳务，仅由于接受方是中国境内单位或个人，就判定为境内劳务是在道理上是说不通的，实践中也不可行。所以，这一块我们也期待财政部和国家税务总局能有进一步政策的明确。

　　（三）邮电通信业

　　1、境内单位提供的所有邮电通信业务都属于境内提供劳务

　　2、境外单位或者个人以境内单位或个人为对象提供的邮电通信服务，无论提供地是在境内还是境外，都属于在境内提供劳务。

　　（四）金融保险业

　　1、境内单位或者个人提供的所有金融保险业劳务都属于境内提供劳务。但是，根据新条例第八条第七款的规定，对于境内保险机构为出口货物提供的保险产品免征营业税。

　　2、境外单位和个人以境内单位或者个人为对象提供的金融保险服务，无论提供地是在境内还是在境内外，都属于境内劳务。比如：

　　①境外单位或个人将资金贷给境内单位或个人使用

　　②境外单位或个人买卖境内发行的各种金融商品。但是个人买卖金融商品免税

　　③境外单位或个人为境内单位或个人提供的融资租赁服务。但是，按金融保险业征税有个前提条件就是必须经过商务部或中国人民银行批准

　　④境外单位或个人为境内标的物提供的保险业务

　　（五）文化体育业

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陆莹

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