由房地产业营业税费用确认引起会计问题—《企业会计准则》精髓之一

朵朵爸

序：由于我国财政部将新《企业会计准则》设计成一个框架性和基础性的法规，强调依靠会计的职业性判断来执业，因此会计就必须熟练了解《企业会计准则》原理和核算原则，为了大家直观学习到《企业会计准则》精髓，本人以一系列的实务热点问题来阐述复杂深奥的《企业会计准则》基本理论。
由房地产业营业税费用确认引起会计问题——《企业会计准则》精髓之一
房地产业无疑在会计和税法上是特殊行业的，特殊的地方不是预收款引起的一系列复杂的会计处理问题。而是象一个活教材诠释了《企业会计准则》的资产负债的概念及核算原理。
这个问题好象不是问题，多年来业界都是在结转房地产收入时再结转相关的营业税费用，可是有人对此会计处理提出了疑义：根据税法规定房地产业的营业税纳税义务发生时间在收到预收款时，此时按照会计上的规定已形成了当期的一项负债，故应在纳税义务发生时确认为费用，而不是等到房地产收入确认时。营业税费用的确认还影响应纳税所得额计算。
据说有人研究了《企业会计准则》，发现《企业会计准则》已取消了配比原则，过去根据配比原则将营业税费用顺延至收入确认时如今已过时了，事实是这样吗？
我查询了《企业会计准则》对费用的确认的规定：
企业为生产产品、提供劳务等发生的可归属于产品成本、劳务成本等的费用，应当在确认产品销售收入、劳务收入等时，将已销售产品、已提供劳务的成本等计入当期损益。
　　企业发生的支出不产生经济利益的，或者即使能够产生经济利益但不符合或者不再符合资产确认条件的，应当在发生时确认为费用，计入当期损益。
企业发生的交易或者事项导致其承担了一项负债而又不确认为一项资产的，应当在发生时确认为费用，计入当期损益。
这说明《企业会计准则》仍明确了费用确认的配比原则，房地产业的营业税费用作为收入抵减项目，应该根据配比原则确定费用确认时间。
但这样理解就对了吗？我们知道，新《企业会计准则》有一个基本理念是资产负债观代替收入费用观，在收入费用观下是非常强调收入与费用的配比原则的，以此来确定当期损益；可是在资产负债观下，收入与费用的确认事实上是脱离的，在资产负债观上，当期损益是全面收益，包括实现的收入和费用，也包括未实现的利得和损失。资产负债观下的综合收益是根据期初期末的资产负债公允价值变化确定的，在资产负债观下，第一报表是资产负债表；而在收入费用观下，利润表是第一报表。
现在的问题是，资产负债观除了放弃实现原则、历史成本原则外，也放弃了谨慎原则，它对资产及负债的计量是中性原则，在此理念下，房地产业的收入确认时点也不是通常实务中认为竣工交付时，而在合同签约时。亦即：在资产负债观下，房地产业的营业税费用确认时点也是在合同签约时，在签订合同后，采用公允价值确认合同权利（资产）及履行义务（负债），在资产与负债对抵后就是合同的毛利。
那么新《企业会计准则》是否全面吸收了资产负债观？答案是否定的，新《企业会计准则》只是收入费用观转向资产负债观的一个驿站，不是终点。新《企业会计准则》出台时，财政部讲解代销义务时试图将视同卖断的代销收入提前至发出商品时，但后来受到了业界的质疑，最后并没有明确规定视同卖断的代销收入确认时间。这也可以理解：迄今为止我们对资产、负债的确认仍是不对称的双重标准，资产确认条件要比负债严格，你可以根据合同的义务确认债务，但不得根据合同的权利确认一种资产。资产确认前提是所有不确定性都已消除，而负债确认前提是发生义务可能性存在。
我们回到原来的问题，房地产业营业税确认时间到底是什么时候？因为目前房地产业损益基本是收入费用观为基础的，故在现在的规则下，确认时间仍然是房地产收入确认时。当某天会计准则全面推行资产负债观，则房地产收入及费用确认时间将大大提前，房地产业业绩大起大落现象也可得到缓解。
在收入费用观下，营业税费用确认时点是房地产销售收入确认时，这是根据配比原则；而在资产负债观下，营业税费用确认时点是房地产销售收入确认时，这是根据权责发生制原则。不管是哪种观点哪种原则，房地产业的营业税费用都必须根据收入确认走。