活用新会计准则企业置地节省房产税

阿斯兰

　土地使用权，指国家准许某企业在一定期间内对国有土地享有开发、利用、经营的权利。企业取得土地使用权的方式大致有以下几种：行政划拨取得、外购取得及投资者投资取得。执行不同会计制度的企业取得土地使用权的会计处理不同，从而计缴房产税计税依据的房产原值不同。

　　根据《企业会计制度——会计科目和会计报表》规定，企业购入的土地使用权，或以支付土地出让金方式取得的土地使用权，按照实际支付的价款作为实际成本，并作为无形资产核算；待该项土地开发时再将其账面价值转入相关在建工程（房地产开发企业将需开发的土地使用权账面价值转入存货项目）。

　　按照新的《企业会计准则第6号——无形资产》及其相关规定，企业取得的土地使用权通常应确认为无形资产。土地使用权用于自行开发建造厂房等建筑物时，土地使用权的账面价值不与地上建筑物合并计算其成本，而仍作为无形资产进行核算，土地使用权与地上建筑物分别进行摊销和提取折旧。但下列情况除外：

　　1.房地产开发企业取得的土地使用权用于建造对外出售的房屋建筑物，相关的土地使用权应当计入所建造的房屋建筑物成本。

　　2.企业外购的房屋建筑物，实际支付的价款中包括土地以及建筑物的价值，则应当对支付的价款按照合理的方法（例如，公允价值）在土地和地上建筑物之间进行分配；无法在地上建筑物与土地使用权之间分配的，应当按照《企业会计准则第4号——固定资产》规定，确定固定资产原价。企业改变土地使用权的用途，将其作为用于出租或增值目的时，应将其转为投资性房地产。

　　【例】内地A市甲企业，2007年1月企业在该市经济开发区外购取得一块土地用于新建厂房进行异地技术改造，支付的土地使用权出让金为6000万元，土地使用权期限50年，当年4月企业异地技术改造动工建设，当年12月新厂房竣工。假定不考虑其他条件。

　　如按《企业会计制度》核算，则有如下结果：

　　1.支付土地出让金。借记“无形资产”6000万元，贷记“银行存款”6000万元。

　　2.摊销。按50年使用期直线法摊销摊销，2007年1月取得土地使用权当月开始摊销，当年4月异地技术改造动工时转入在建工程，按4个月摊销额6000÷50÷12×4=40（万元）。

　　3.异地技术改造动工。按账面价值转入在建工程，账面价值6000－40=5960（万元），借记“在建工程”5960万元，贷记“无形资产”5960万元。

　　4.新厂房达到预定可使用状态。构成房屋原值部分的土地使用权，从在建工程结转入固定资产，并按房屋建筑物进行计提折旧，借记“固定资产”5960万元，贷记“在建工程”5960万元。

　　如按新会计准则中的《无形资产》会计准则核算，则有如下结果：

　　1.支付土地出让金。企业外购土地用于自行开发建造厂房，土地使用权的账面价值不与地上建筑物合并计算其成本，而仍作为无形资产进行核算，土地使用权与地上建筑物分别进行摊销和提取折旧，借记“无形资产”6000万元，贷记“银行存款”6000万元。

　　2.摊销。按50年使用期直线法摊销，预计无残值，2007年全年应摊销6000÷50=120（万元）。借记“管理费用”120万元，贷记“累计摊销”120万元。

　　按现行税法规定，房产税如从价计征的，按房产余值的1.2%计征，房产余值指以房产原值一次减除10%~30%的余值。根据《财政部、税务总局关于检发〈关于房产税若干具体问题的解释和暂行规定〉》（财税地[1986]8号）规定，房产原值是指纳税人按照会计制度规定，在账簿“固定资产”科目中记载的房屋原价。对纳税人未按会计制度记载的，在计征房产税时，应按规定调整房产原值，对房产原值明显不合理的，应重新予以评估。按《企业会计制度——会计科目和会计报表》的规定，土地使用权计入地上建筑物的成本中，是房产原值的构成部分，而按《无形资产》会计准则，土地使用权的账面价值不与地上建筑物合并计算其成本，而仍作为无形资产进行核算，土地使用权与地上建筑物分别进行摊销和提取折旧，不是房产原值的构成部分。因此企业执行的会计制度不同，房产原值的构成不同，从价计征的房产税就不同。以上例构成房产原值的土地使用权5960万元分析，当地按减除30%的房产余值计征房产税，则构成房产原值的土地使用权部分应缴的房产税为5960×（1－30%）×1.2%=50.064（万元）。

　　根据《企业会计准则第38号——首次执行企业会计准则》规定，首次执行日之前已计入在建工程和固定资产的土地使用权，符合无形资产准则的规定应当单独确认为无形资产的，首次执行日应当进行重分类，将归属于土地使用权的部分从原资产账面价值中分离，作为土地使用权的认定成本，按照无形资产准则的规定处理。同时，新的《无形资产》会计准则还规定，外购的房屋建筑物，实际支付的价款中包括土地以及建筑物的价值，则应当对支付的价款按照合理的方法（例如，公允价值）在土地和地上建筑物之间进行分配；无法在地上建筑物与土地使用权之间分配的，应当按照《企业会计准则第4号——固定资产》规定，确定固定资产原价。因此，企业不管是外购的房屋建筑物还是首次执行企业会计准则，凡房屋建筑物中含有土地使用权价值的，应积极合理分配，进行重分类，合理减少房产原值中的土地使用权部分，从而避免多缴房产税。