非货币性资产交换中的税务筹划

阿斯兰

　　非货币性资产交换，是交易双方以存货、固定资产、无形资产以及不准备持有至到期的债券投资、股票投资等进行交换。这种交换不涉及或只涉及少量的货币资产（即补价）。

　　非货币性资产交换认定的标准是：涉及少量货币性资金的交换的交易，通常以补价占整个资产交换金额的比例低于25%作为参考，即支付的补价占换入资产公允价值（或占换出资产的公允价值与支付的补价之和）的比例，或者收到的补价占换出资产的公允价值（或占换入资产的公允价值与收到的补价之和）的比例低于25%。

　　我国税法规定，按下列顺序确定非货币性交换交易的销售额，即纳税计算依据：1.按纳税人当月同类货物的平均销售价格确定；2.按纳税人近期同类货物的平均销售价格确定；3.按组成计税价格确定。

　　组成计税价格=成本×（1+成本利润率），属于应交消费税的货物，其组成计税价格=成本×（1+成本利润率）/1-消费税率。非货币性资产交换业务主要涉及增值税、消费税、营业税等纳税业务，本文主要对涉及增值税和消费税的业务进行阐述。

　　增值税的税务筹划
　　在涉及增值税纳税业务的非货币性资产交换的实际交易过程中，交换双方都应作购销处理，以各自发出的货物核算销售额并计算销项税额，以各自收到的货物核算购货额并计算进项税额。因此，双方可以通过采用非等价的物物交换或协商以低价出售的方式进行筹划，达到降低增值税负或解决资金紧张的目的。

　　例如：甲企业为生产羽绒服装的一般纳税人，乙企业为生产亚麻布的一般纳税人。甲企业预测用该种亚麻布生产的休闲西服的未来市场价将大幅上升，欲大量购置亚麻布，但目前资金紧张，因此与乙企业协商以积压服装换亚麻布。乙企业考虑到该批服装可以作为本厂职工的福利发放，同意与甲企业签订交换协议，乙企业以成本为240000元，市场公允价为350000元的亚麻布交换甲企业积压的成本为350000元，市场公允价为420000的羽绒服，并由乙企业支付补价70000元。由于该交换具有商业实质，并且换出资产和换入资产均可靠计量，应当以换出资产的公允价值作为换入资产成本。

　　乙企业的增值税计算：
　　换出亚麻布的销项税额=350000×17%=59500（元）
　　换入羽绒服的进项税额=420000×17%=71400（元）
　　该业务应交增值税=59500-71400=-11900（元）

　　甲企业的增值税计算：
　　换出羽绒服的销项税额=420000×17%=71400（元）
　　换入亚麻布的进项税额=350000×17%=59500（元）
　　该业务应交增值税=71400-59500=11900（元）

　　对于乙企业而言，降低了增值税负11900元，而甲企业为了解决资金紧张增加了税负11900元，其资金成本率可视为3.4%（11900÷350000），低于银行同期贷款利率，因此，对于甲企业而言，比向银行贷款更为有利。

　　消费税的税务筹划
　　税法规定，纳税人自产的应交消费税的消费品用于换取生产资料和消费资料，投资入股或抵偿债务等方面，应当按照纳税人同类应税消费品的最高销售价格作为计税依据。

　　在实际操作中，当纳税人采用先销售应税消费品，再换取货物或投资入股时，一般是按照双方的协议价或评估价确定，而协议价往往是市场平均价。纳税人可采用先销售后入股的方式，避免按照同类应税消费品的最高销售价格作为计税依据，达到减轻税负的目的。

　　例如：A化妆品生产企业，当月对外销售同种化妆品有3种，单价80元的销售1000盒，单价85元的销售800盒，单价90元的销售200盒。当月以500盒同种化妆品与另一企业换取原材料，双方按当月的加权平均销售价格确定化妆品的价格，化妆品的消费税税率为30%。

　　按税法规定，企业应交消费税=90×500×30%=13500（元），即按最高价90元/盒计算纳税额，若纳税人采用先销售再购买的方式，可避免按照同类应税消费品的最高销售价格作为计税依据。经过筹划，将这500盒化妆品按照当月的加权平均价销售后，再购买材料，则应交消费税：（80×1000+85×800+90×200）÷（1000+800+200）×500×30%=12450（元）。这样，企业可减轻税负1050元（13500-12450）。

牛彬

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