长期股权投资差额的纳税调整及处理

银河飞雪

　　一、长期股权投资差额的纳税调整及相关处理

　　按照税法规定，企业为取得另一企业的股权支付的全部代价，属于股权投资支出，不得计入投资企业当期费用，不论长期股权投资支出大于或小于应享有被投资单位所有者权益份额之间的差额，均不得通过折旧或摊销方式分期计人投资企业的费用或收益。即税法规定不确认任何由于长期股权投资的公允价值与占被投资单位所有者权益份额不同而产生的股权投资差额。其产生的股权投资差额的借方余额，在按照会计制度进行分期摊销，抵减投资收益的时候，在计算应纳税所得额不允许扣除。当其投资成本小于应享有被投资单位所有者权益份额之间的差额，也不计入应纳税所得额。

　　依据会计制度及相关准则规定，对于长期股权投资初始投资成本大于应享有被投资单位所有者权益份额之间的差额，应作为股权投资差额处理，并按一定的期间摊销计入损益。

　　在权益法下核算时：

　　借：长期股权投资——股权投资差额
　　 贷：长期股权投资——投资成本

　　摊销股权投资差额时：

　　借：投资收益
　 　贷：长期股权投资——股权投资差额

　　对于长期股权投资初始成本小于应享有被投资单位所有者权益份额的差额，在调整长期股权投资初始成本的同时，作资本公积处理，不计入损益。

　　其会计处理为：

　　借：长期股权投资——投资成本
　　 贷：资本公积

　　纳税调整：对于按权益法核算的长期股权投资按照会计制度及相关准则规定产生的股权投资差额的借方余额，分期摊销抵减投资与税法规定在计算应纳税所得额时不允许扣除的差异，属于时间性差异，企业所采用的所得税会计处理方法包括应付税款法和纳税影响会计法。企业持有的长期股权投资，在股权投资差额的借方余额按照会计摊销期间，应在规定计算的利润总额基础上加上当期对股

　　权投资差额借方余额摊销时计入投资收益的金额，作为当期应纳税所得额，即纳税调整金额为当期按照会计规定计入损益的股权投资差额的摊销金额。

　　会计处理：企业在持有按权益法核算的长期股权投资期间，对于股权投资差额借方余额按照会计规定进行的摊销，应视所采用的所得税会计处理方法分别确定：当企业采用应付税款法核算时，应按规定计算的利润总额基础上加上当期股权投资差额借方余额的摊销金额，计算出当期应纳税所得额，并按适用所得税税率计算应交所得税，借记“所得税”科目，贷记“应交税费——应交所得税”科目。当企业采用纳税影响会计法核算时，应按当期应交所得税与当期股权投资差额摊销的所得税影响金额之差作为当期的所得税费用，借记“所得税”科目，按照当期股权投资差额借方余额摊销的所得税影响，借记“递延税款”科目，按会计规定计算的利润总额加上当期股权投资差额借方余额的摊销金额，计算当期应纳税所得额与适用所得税税率计算应交所得税，贷记“应交税费——应交所得税”科目。

　　案例：甲公司于2007年1月1日以银行存款6000万元取得乙公司的40%的股权，取得股权之日，乙公司资产负债表上列示的所有者权益的账面金额为1200万元。假定甲公司2007年按照会计确定的利润总额为2000万元，适用所得税税率为33%.甲公司对会计确定的股权投资差额按照10年摊销，不考虑其他纳税调整因素。

　　分析：甲公司长期股权投资的初始成本为6000万元，占乙公司所有者权益的份额为4800万元（12000×40%），因此由两者产生的股权投资差额为借方差额1200万元，其会计分录如下：

　　借：长期股权投资——投资成本 60000000
　　 贷：银行存款 60000000

　　借：长期股权投资——股权投资差额 12000000
　　 贷：长期股权投资——投资成本 12000000

　　长期股权投资差额应按照10年摊销，每年摊销金额为120万元（l200÷10），2007年12月31日摊销时会计分录为：

　　借：投资收益——股权投资收益 1200000
　　 贷：长期股权投资——股权投资差额 1200000

　　因此，长期股权投资差额每年影响甲公司利润的金额为120万元。其纳税调整如下：

　　1．若甲公司采用应付税款法，按税法规定不能在计算应纳税所得额时扣除，企业应在期末进行纳税调整。应纳税所得额＝2000＋120＝2120（万元），应交所得税＝2120×33%＝699．6（万元），其会计处理为：

　　借：所得税 6996000
　 　贷：应交税费——应交所得税 6996000

　　2．若甲公司采用纳税影响会计法，其与应付税款法的主要差异在于将按纳税调整金额计算的税款金额39．6万元（120×33%）计入“递延税款”科目，其纳税调整的相关会计处理为：

　　借：所得税 6600000

　　 递延所得税资产 396000

　　 贷：应交税费——应交所得税 6996000

　　二、应交所得税计算及当期所得税费用确认的有关会计处理

　　当企业采用应付税款法核算时，应按会计确定的利润总额基础上加上按上述规定计算的因处置长期股权投资产生的纳税调整金额，计算出当期应纳税所得额，并按适用所得税税率计算应交所得税，

　　借：所得税
　 　贷：应交税费——应交所得税

　　当企业采用纳税影响会计法核算时，应按会计规定的利润总额基础上加上按上述规定计算的纳税调整金额，计算出当期应纳税所得额，并按适用所得税税率计算应交所得税。按当期应交所得税加上或减去当期转回的时间性差异的所得税影响金额，

　　按当期转回的时间性差异的所得税影响金额，

　　借：所得税
　　 贷：递延税款

　　按当期应交所得税，

　　借：所得税
　　 贷：应交税费——应交所得税

　　三、确定的长期股权投资的成本与账面价值的差异

　　对此处理，按照税法规定确定的长期股权投资的成本与会计确定的处置时长期股权投资的账面价值的差异，应按以下公式确定纳税调整金额：

　　按税法规定应计入当期应纳税所得额的处置损益＝长期股权投资处理净收入－按税法规定确定的被处置长期股权投资的账面余额：

　　按会计规定计人当期损益的处置损益＝长期股权投资处置净收入－按会计规定确定的处置长期股权投资的账面价值：