浅议《税收征管法》及实施细则存在的问题

溪后人

《中华人民共和国税收征收管理法》（以下简称新《税收征管法》）自2001年5月1日开始实施，到现在已经六年了。从总体上看，新《税收征管法》的顺利贯彻实施，基本上体现了“加强征管、堵塞漏洞、惩治腐败、清缴欠税”的治税思想要求，对税收征收管理活动的全过程进行了具体规范，确保了税收征管措施的合法性、合理性、可行性和前瞻性，加快了我国构建税收征管新格局的进程。但是，由于种种原因，基层税务机关在执行中遇到了一些亟需解决的问题。

　　一、《税收征管法》尚未解决的一些税收征管老问题1、税收法律体系不够完善。从税法体系上看，新《征管法》及其实施细则承担的法律职能与其实际地位不相匹配。新《征管法》及其实施细则既承担了程序法的功能，又有实体法的功能。因此，我们建议对现行税收征管法的实体部分、体制部分等内容作适当删减，在税收管理程序方面尽量规定明确，不留盲区；同时加快制定出台税收基本法及其他单行税收法律，使税收基本法、税收实体法、税收程序法各司其职，各尽其责。

　　2、税收执法刚性不强。新《征管法》及其实施细则部分强制性条款刚性不强，赋予权力不够，税务部门执法手段较为软弱。从目前情况看，税务部门对违法行为除加收滞纳金、罚款外，只能提请司法部门行使刑事查处权，工商部门行使吊销营业执照权，金融部门行使扣款权、冻结存款权等。因此，我们建议建立独立的税收司法保障体系，赋予税务稽查一定的侦察权；必要时可借鉴国外的经验，建立一支懂税法、精财会的税务警察队伍，可对特定对象搜查住所、限制人身自由，使税务执法有坚强的后盾，从组织上保证对违法行为有足够的震慑力。

　　3、税收征管资料档案制度尚不健全。新法规定了纳税人对相关的纳税资料如会计账簿、凭证等应该妥善保管，但对税务机关征收管理资料如税务登记资料、票证管理资料、纳税人的申报及相应的税款征收资料、税务稽查资料、税务行政复议及行政诉讼资料、税收计会统资料等如何保管没有进行相应规范，有没有相应的管理制度。因此，我们建议新《征管法》明确规定：税务机关要根据实际情况建立规范的征管资料管理制度，做到有据可查。

　　4、关于税收保全、强制执行的适用范围问题。《税收征管法》第三十七、三十八、四十条规定，只能对从事生产、经营的纳税人采取税收保全、强制执行措施。对非从事生产、经营的纳税人取得应税收入但未按规定缴纳的税款，如何采取税收保全、强制执行措施却没有做出任何规定。随着知识经济、信息经济的迅猛发展，凭借专利权、著作权等知识产权获得高收入及高工薪的人会越来越多，对这类纳税人的收入如果不能采取有效的管理措施和强制措施，税收收入将大量流失，税法的公平性也无从体现。

　　二、需要由《税收征管法》予以规范调整的新问题1、电子商务涉税问题。随着信息化技术的不断提高，我国在目常生活中出现了大量的网上交易行为，国际上通行说法是“电子商务”。当然，目前征税的国家并不多，大多数国家和地区尚处于对电子商务征税准备阶段。但对发展中国家特别是我国来说，由于基本上是电子商务的净输入国，加之国内市场广阔，对电子商务征税并强化控管显得更加迫切，否则将流失大量税收。因此，我们建议修改完善有关税收法律法规及规章制度，逐步实现电子商务与电子税务一体化 ，对《税收征收管理法》和税收实体法涉及的内容作修改和完善，健全电子商务税务管理，以适应对电子商务征税的需要。

　　2、关于工商登记与税务登记衔接问题。《税收征管法》第十五条规定：“工商行政管理机关应办理登记注册、核发营业执照的情况，定期向税务机关通报。”但这些规定在实际工作中很难办到，例如，目前工商行政管理部门与税务机关在管理范围的划分方面存在着标准不一致的问题。《实施细则》第十二条规定，纳税人应向生产经营地或纳税义务发生地税务机关办理税务登记。实际上纳税人虽然大多数是在其所在的县（区）工商局领取营业执照，但仍有相当一部分纳税人是在省、市工商局办理的工商登记。这就给双方之间的信息沟通、情况通报带来了诸多不便，也给税务机关通过工商登记监控税源带来了一定的困难。另外，由于工商部门与税务部门是不同的管理部门，他们也有严格的内部管理制度，因此在实践中“工商行政管理机关应办理登记注册、核发营业执照的情况，定期向税务机关通报”很难到位；3、纳税评估的法律地位依据不足问题。尽管目前国家税务总局、省、市、县局都制定了《纳税评估管理办法》，但《税收征管法》及其实施细则，均无有关纳税评估具体问题的处理规定，没有直接赋予纳税评估的法律地位，使得纳税评估的整个工作过程始终处于执法的法律边缘，使其相应职责、手段、方法等也都徘徊于管理与稽查之间，具体操作很难有个准确尺度。对纳税人自行查补申报税款，纳税评估对此可以不予处罚，但《税收征管法》规定申报不实属偷税行为，纳税评估中关于补税的法律法规依据不足，评估结果处理缺少法律依据，刚性不足。因此，我们建议将纳税评估的法律地位提高，以法的形式加以规范，完善评估内容，规范评估程序，明确评估时限，统一评估文书，让评估工作有法可依、有章可循，增强纳税评估的法律效力和可操作性。

　　4、关于县级税务局的下设分局的处罚权问题。《征管法》第十四条和《征管法实施细则》第九条的规定：税务机关是指各级税务局、税务分局、税务所和省以下税务局的稽查局。自2001年新修改的《征管法》实施以来，各地应征管改革的需要，对以乡镇为单位设立税务所的体制进行了改革，按一定的地域范围设立了分局，从而分局成为基层税务机关进行税收征管工作的主体。那么，县级税务局的下设分局（以下简称县以下分局）是否作为税务所的替代，同样具有行政处罚权？这个问题一直困扰着基层税务机关。建议《征管法》对税务机构的名称进行明确。

　　5、县级税务局稽查局税务行政处罚决定权的问题。目前，税务机关内部对县级税务局稽查局税务行政处罚决定权存在争议。一种观点认为，《税收征管法实施细则》第九条明确了稽查局的执法主体资格，具有行政处罚权，且不受任何限制；另一种观点认为，稽查局虽有执法主体资格，具有行政处罚权，但受罚款数额限制，即《税收征管法》第七十四条规定，税务所只有2000元以下（含本数）的行政处罚决定权。建议在《征管法》中对稽查局的处罚权作出明确规定。

　　6、关于追征期问题。《税收征管法》对以下情形的追征期未作规定：一是因税务机关和纳税人双方的共同责任，致使纳税人未缴或少缴税款的；二是因第三方的责任，造成纳税人不缴或少缴税款的。如纳税人采用电子缴税的，因银行扣款不及时或错误扣款造成未缴或少缴税款的；再如因网络、计算机或其他储存媒介的运行失常，导致未缴或少缴税款的。因此，我们建议新《征管法》应当对税款追征期加以完善：除偷税、抗税和骗税行为外，对于其他未缴或少缴税款的追征行为都应明确追征期；对于征纳双方都有责任或第三方责任导致未缴或少缴税款的，除明确追征期外。可借鉴民法上关于过错责任的分担，对滞纳金的加收做出区别规定。

　　7、关于发票管理问题。《征管法》第二十条第二款规定，“单位和个人在购销商品，提供或接受经营服务以及其他经营活动中，应当按照规定开具、使用、取得发票。”发票的管理机关是税务机关，以票管税已成为实施税收管理的重要措施。从现实情况看，部分发票并没有完全归属税务机关管理，且纳税人千差万别，仅靠几个税务人员管好逐笔开票是远远不够的，不仅需要征纳双方自觉遵守税法规定，同时，需要全社会参与监督，作为税收征管的基本法规。《征管法》在实施细则中应有所体 现。、8、委托代征税款无可执行的“国家有关规定”。实施细则第44条规定，有关委托代征税收要“按照国有关规定”委托，而此处所说的“规定”具体指的是什么规定，究竟由什么制度（按照新税收征管法第29条规定应当是法律、行政法规来明确）不够明确。当前，税务系统正加速税收信息化建设，撤并收缩相应的农村征收机构，如何采取行之有效的方式管好农村集贸零散税收显得十分迫切。从基层的实际情况看，“委托代征”是解决基层农村集贸零散税收征管力量不足，利于税收控管和方便纳税的有效办法。因此，我们建议以规章或范性文件的形式作出内容清晰、具务操作性的《税收委托代征制度》，以解决当前委托代征税款行为中存在的问题。

　　三、《税收征管法》已有规定但需要规章或规范性文件进行具体明确以便操作执行的问题1、纳税申报问题。《税收征管法》第二十六条明确规定了纳税申报方式包括：直接申报、邮寄申报、数据电文申报以及其他申报方式。《实施细则》第三十一条也对邮寄申报方式的实际申报日期的确定做出了明确规定，但未对数据电文申报方式的法律地位加以明确。税务机关对采取数据电文申报方式的纳税人，如何确定实际申报日期、界定法律责任没有一个明确的标准。

　　2、金融部门的配合、协助的条款有待进一步强化、细化。新税收征管法第17条第二款规定“银行和其他金融机构应当在从事生产、经营的纳税人的账户中登录税务登记证件号码，并在税务登记证件中登录从事生产、经营的纳税人的账户账号”。这从法律上明确了金融机构的协助义务。但是，银行和金融机构怎样登录税务登记证件号码和银行帐号，何时登录以及相应的法律责任却没有规定。从目前新余市已办理税务登记证有情况来看，税务登记证和纳税人账户账号并未互相进行登记，该条款开同虚设。因此，我们建议《税收征管法》及其实施细则明确由国家税务部总与中国人民银行联合制定有关具体操作办法，已便实际操作。

　　3、关于虚假申报处罚问题。《征管法》第六十四条规定：“纳税人，扣缴义务人编造虚假计税依据的，由税务机关责令限期改正并处以五万元以下罚款。”纳税人编造虚假的计税依据必然进行虚假的纳税申报，税务机关如何界定，怎样处罚给实际工作中的具体操作带来的一定困难，是补税，处0.5—5倍的罚款？还是责令限期改正，罚款5万元以下呢？应予明确。

　　4、关于核定征收问题。《征管法》第三十五条赋予税务机关对六种情形之一的行为有权采取核定其应纳税额，《实施细则》第四十七条对税务机关核定应纳税额的具体程序和方法进行了规定。但在实际操作中仍存在一些问题，有待进一步完善。一是概念模糊问题。《征管法》第三十五条第四、六款在表述上存在模糊不清之处，如 “账目混乱”在实践中税务机关和纳税人往往有不同的认识，容易发生争执；对于“纳税人申报的计税依据明显偏低，又无正当理由的”缺乏具体解释，“明显偏低”和“正当理由”的定义未能明确；二是列举不全问题。《征管法》对适用核定征收的几种情形的表述中均未涉及税务机关对企业记假账、或提供虚假账簿、凭证资料该如何处理，这就必然会给一些企图偷逃税的纳税人以可乘之机。按照规定，只要企业设置有账簿，而且账目清晰，成本资料、收入凭证、费用凭证齐全，税务机关就应该对其进行查账征收（企业采取两套账偷逃税款的除外）。如果企业设置的是虚假账簿、虚假凭证，尽管所反映的内容是不真实的，但其形式满足了账目明晰、凭证齐全的要求，那么税务机关能否实行核定征收则没有明确规定。如果按其虚假的账簿、凭证对其进行查账征收，大量税款将从这一政策漏洞中流失。

　　5、逃避追缴欠税问题。逃避追缴欠税定性模糊，操作困难。目前有关规定中对于如何认定纳税人为了逃避欠缴的税款，而实施转移或隐匿财产的行为以及如何掌握“致使税务机关无法追缴欠缴税款”这个标准等问题都没有做出进一步的解释，从而直接影响涉税案件的移送。例如，某稽查局查处某公司少缴税款数万元，在向该公司送达《税务处理决定书》后，该公司没有按规定期限缴纳税款，当该稽查局准备对其采取查封机械设备等强制措施时，该公司却将其名下财产转让给第三人用以抵债，且双方签订了财产转让合同，对于这种行为税务机关很难认定。

　　四、《税收征管法》中的规定不符合税收征管实际，需要修改或者取消的条款1.规范的范围过窄。《征管法》第一条指出，为了加强税收的征收管理，规范税收的征收和缴纳行为……，这里只强调规范税收的征收和缴纳行为，而在十一条中，将税收的征收管理分为征收、管理、稽查、行政复义四大块。实际上《征管法》是一部程序法，整部法律应该说多是为了规范税收的征收管理，因此，第一条单独列出规范税收的征收和缴纳行为，这对规范税务机关的征收管理，保护纳税人的合法权益，显然范围过狭。新《实施细则》也没有新《征管法》第一条作扩充解释。

　　2、概念适用范围不一致。《征管法》第三条指出，任何机关、单位和个人……，辞典上的解释，单位是指机关，团体或者属于一个机关团体的各个部门，机关指办事单位或机构，因此单位范围已包含机关在内，否则第十三条任何单位和个人都有权检举违反税收法律、行政法规的行为。将机关的检举权就排除在外了。同时，《细则》第三条又出现“任何部门、单位和个人”概念，概念间的范畴不统一。

　　3、财政、审计等部门查补税款入库问题。《税收征收管理法》第五十三条第二款规定：“对审计机关、财政机关依法查出的税收违法行为，税务机关应当根据有关机关的决定、意见书，依法将应收的税款、滞纳金按照税款入库预算级次缴入国库，并将结果及时回复有关机关。”但在实际征管中，由于各部门间有利益分配问题，存在下列问题：①审计机关、财政机关依法查出的税收违法行为，在不告知主管税务机关的前提下，自行开具审计或财政违法行为处罚专用缴款书，缴入本级国库，实行按比例返还；②公安机关和检察院机关在查处经济违法案件时，对查出的税收违法行为，在不告知主管税务机关的前提下，自行开具收款收据收款，作为自己的办案经费处理；③各级中共纪律检查机关在查处单位或单位领导的经济违法案件中，对查出的税收违法行为，在不告知主管税务机关的前提下，自行开据收款收据收款，收款的款项作何用途不得而知；因此，我们建议修改《征管法》第五十三条，明确审计机关、财政机关、公安机关、检察机关和纪律检查机关依法查出的税收违法行为，所涉的税款到必须由税务机关依法组织入库；另外， 修改《征管法》第七十五条，税务机关、审计机关、财政机关、公安机关、检察机关和纪律检查机关涉税罚没收入，应当按照税款入库预算级次上缴国库， 否则将承担相应的法律责任。