[资料] 两税合并对房地产开发企业的影响 [复制链接]

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发表于 2007-12-20 18:14:30 |只看该作者 |倒序浏览

2007年3月16日十届人大五次会议通过了《中华人民共和国企业所得税法》（以下简称新税法），从2008年1月1日起执行。新税法在适用税率、税前扣除政策等方面与现行《外商投资企业和外国投资企业所得税法》有较大不同。因此新税法的执行预计对我司也会产生较大的影响，总的来说，影响是偏利好的。

但是，随着2008年1月1日新税法的实施，内外资企业适用的所得税法进行了统一，是否会导致现行国家税务总局和地方税务部门制定的基于《中华人民共和国企业所得税暂行条例》和《中华人民共和国外商投资和外国企业所得税法》、分别适用于内资房地产企业和外资房地产企业的一系列部门规章修改、失效，从而导致我司在具体所得税处理事务中纳税金额、时间发生变化，是我们目前所应该考虑的主要问题。具体分析如下：

第一部分：目前我司所享受的所得税政策和目前的所得税状况

一、目前我司的所得税政策
（一）税率方面
我司为房地产开发企业，不属于生产性外商投资企业，因此现行《外商投资企业和外国投资企业所得税法》对生产性外商投资企业的税收优惠，如“两免三减半”等无法享受，我司实际执行的所得税税率为33％。
（二）所得税征收方面
根据税务总局的相关文件规定，我司目前所得税具体征收方式是：按季度预交，年度汇算清缴。具体是：
每季度对当季度预售收入按照5％的比例计算当季度利润，计算缴纳当季度应预交的所得税，次年进行汇算清缴；项目完工后，再计算其应纳所得税，并对已经预交所得税进行扣除。

二、目前我司的所得税状况
我司2006年3月份开始注册成立，目前所开发项目尚在建设初期，2006年的应纳税所得为-134.76万元，由于尚未产生预售收入，故截至目前尚未缴纳所得税，根据2007年销售计划，预计产生预售收入10260万元，预计将应预交所得税169.29万元。

第二部分：新税法对我司的影响及可能的应对措施

一、法定税率从33％降低到25％的利好影响。
新税法规定，从2008年1月1日起，内外资企业所得税税率将统一为25％因我司为房地产开发企业，不属于生产性外商投资企业，因此现行《外商投资企业和外国投资企业所得税法》对生产性外商投资企业的税收优惠，如“两免三减半”等无法享受，我司实际执行的所得税税率为33％。因此新税法执行后我司所得税税率从33％下降到25％，降低了8％，根据我司对中旅花园项目的概算，预计产生税前利润16220万元，如果所得税税率下降了8％，则降低所得税1297.6万元，总的来说对我司属于重大利好政策。

二、未来相关实施细则的不确定性对我司带来的潜在风险。
目前税务机关在实际操作过程中对房地产开发企业执行对预售房款收入按照核定利润率的方法预征企业所得税。其中，对外资房地产企业进行所得税征收、管理的主要文件依据是《国家税务总局关于外商投资房地产开发经营企业所得税管理问题的通知》（国税发（2001）142号）、《国家税务总局关于从事房地产业务的外商投资企业若干税务处理问题的通知》（国税发（1999）242号）、《国家税务总局关于外商投资企业从事房地产开发经营征收所得税有关问题的通知》（国税发（1995）153号）等文件。对内资企业征收管理的主要是《国家税务总局关于房地产开发业务征收企业所得税问题的通知》（国税发（2006）31号），两种不同性质的企业在所得税的征收上存在较大的差异，随着两税的合并，这一系列征管文件极有可能发生变化，从而给我司的所得税缴纳产生影响。
（一）对取得关联方资金所支付利息的税前扣除规定的统一可能对我司产生的影响。
根据相关规定，内资房地产从关联方取得的借款超过注册资本50％以上的，支付的此部分利息不允许税前扣除，外资房地产企业则没有这个限制，可以据实扣除。随着两税的合并，此条规定也应当会统一，但如何统一，尚不得而知。但目前新税法第四十六条明确规定：企业从其关联方接受的债权性投资与权益性投资的比例超过规定标准而发生的利息支出，不得在计算应纳税所得额时扣除。如果按照现行规定，从关联方借入资金超过注册资金50％部分的利息不允许税前抵扣，按照目前我司收到关联方贷款31200万元，超过部分28200万元，按照6.5％的利率，三年期计算，此部分利息5499万，涉及所得税税金1374.75万元，影响将会十分巨大。
此政策的变化预计又有两种具体执行方式：
1、对2008年1月1日以前各企业产生的关联方资金利息适用现行税法；对2008年1月1日以后产生的关联方资金利息适用新税法，如此可考虑的应对措施是：
在2007年度将所有现有的31200万元关联方委托贷款转换为我司利用项目进行银行融资，以控制潜在的税收政策风险。预计此种执行方式可能性较大。
2、对2008年前后产生的关联方资金利息适用均适用新税法，预计此种执行方式可能性很小。

我司认为，不管此条款的具体执行方式如何，为规避潜在的纳税风险，应尽可能将关联方贷款转为我司自筹资金。
（二）对预售房款征收所得税相关规定的统一可能对我司产生的影响。
1、内外资房地产企业所得税预征概念的统一可能对我司产生的影响。
随着内外资企业所得税法的统一，我司2007年产生的预售收入适用的预征税率为33％，而2008年及以后实现的预售收入预征税率为25％。那么，是否意味着对2008年1月1日前后产生的售房收入适用不同的税率呢？
相关文件对内外资企业预售收入征收企业所得税的规定分别是：
国税发（1995）153号对外资房地产企业预售收入征收所得税是这样规定的：
“从事房地产开发经营的外商投资企业预售房地产并取得预收款的，当地主管税务机关可按预计利润率或其他合理办法计算预计应纳税所得额，并按季预征所得税，待该项房地产产权转移、销售收入实现后，再依照税法有关规定计算实际应纳税所得额及应纳所得税税额，按预缴的所得税额计算应退补税额。”
同时，国税发2001第142号文规定外资房地产企业当期应纳税额按照下列公式计算：
应纳税额＝应纳税所得额×适用税率－已售房产已经预征的所得税＋当期应预征的所得税
而国税发（2006）31号文件并未具体列明内资企业所得税的计算公式，但是该文件中是这样规定的：
“开发企业开发、建造的住宅、商业用房以及其他建筑物、附着物、配套设施等开发产品,在其未完工前采取预售方式销售的,其预售收入先按预计计税毛利率分季(或月)计算出当期毛利额,扣除相关的期间费用、营业税金及附加后再计入当期应纳税所得额,待开发产品结算计税成本后再行调整。?”
“开发产品完工后,开发企业应根据收入的性质和销售方式,按照收入确认的原则,合理地将预售收入确认为实际销售收入,同时按规定结转其对应的计税成本,计算出该项开发产品实际销售收入的毛利额。该项开发产品实际销售收入毛利额与其预售收入毛利额之间的差额,计入完工年度的应纳税所得额。”
由以上规定可以清楚看出，在预征所得税的概念上，外资企业和内资企业是完全不同的，对于外资企业来讲，当一个开发项目开发完工，确认当期应纳税额时，对已经预征的所得税是从当期应纳税额中直接扣除；但是对于内资房地产企业，开发产品完工后，是对已经预征所得税部分收入的实际毛利额与预计毛利额的差额计入完工年度的应纳税所得额。也就是说，对于外资企业，直接扣除已预交的所得税，但对于内资企业，调整的是毛利的差额。如果在两税没有合并之前，所得税税率都是33％，对总的应纳税额来说并没有实质性的影响，但是，随着两税的合并，如果对内外资房地产企业仍然按照现有文件执行，则两个概念的不同会对一个项目的实际应纳税额产生实质性影响，对于外资企业，在开发项目预售收入2008年或以后满足税法上应纳税收入确认条件时，对当年度所产生的所有应纳税收入（这其中必然包括以前年度的预售收入）适用当年的所得税25％，对以前已经按照33％预交的所得税从当年应纳税额中扣除；但是，对于内资企业，在开发项目在开发项目预售收入2008年或以后满足税法上应纳税收入确认条件时，对以前年度预售收入已经缴纳的所得税不是直接扣除，而是将预计毛利与实际毛利的差额计入当期应纳税所额，按照25％的税率计算所得税，但是对2008年以前预售房款产生的实际毛利部分已经按照33％税率预征的收入并不会予以调整。也就是说，对于预售收入当年实现的毛利，内资企业是在当年就确认为应纳税所得，适用当年实际税率，所谓预征只是毛利额是预估而已，待项目实际成本确定后对预估毛利额进行调整；但对于外资企业，预征就是通常意义上的按照预计利润额和当期实际税率预交，并不构成当期实际应纳税所得额，而是等到收入满足税法中应纳税收入确认条件时，才并入当期应纳税所得，适用当期税率，计算应交所得税，已经预交部分予以扣除。
根据2007年销售经营计划书，我司预计实现预售收入10260万元，按照5％的毛利率，预交基数为513万元，如果按照现行对外资房地产我司所得税预征概念的理解，尽管2007年对其按照33％计算应预缴纳的所得税，但实际上今后按照25％税金计算应纳税额时，会对此部分进行扣除，实际上是承担的25％的税率；但是如果两税合并后，征收方法改变为与现行内资房地产企业一致，则我司2007年实现预售收入实际承担的税率是33％，相差了8％，导致我司因新税法税率降低而带来的所得税负担的利好影响降低了41.04万元。
就此问题，我司也与税务专管员进行了沟通，他认为考虑到税收政策的延续性，预计外资房地产企业仍会执行现行的政策，但是我司认为在目前很难就政策的变化方向作出判断。如果考虑退迟预售现金流入，因涉及的财务费用远远高于本纳税影响数，及一些方式的法律风险，目前未能发现较好的应对措施。
2、预征所得税时预计毛利率的统一可能对我司带来的影响。
（1）国税发（2006）31号文件规定，对内资房地产企业取得的预售收入按照15％的毛利率（经济适用房除外）计算当期毛利额，再扣除当期营业税金及附加及税法允许扣除的管理费用、销售费用等税前扣除项目，得到当期应纳税所得额，并根据适用所得税税率计算当期应缴所得税，在年度汇算清缴时计算当年应纳所得税。
（2）国税发（1995）153号、苏国税发（2002）62号、苏州市国家税务局关于外商投资企业从事房地产开发经营所取得的预收款征收所得税问题的补充通知（苏州国税发（1997）33号）等文件规定，对外资房地产企业取得的普通住宅的预售收入直接按照5％利润率计算，再乘以适用税率得到当季度应预交企业所得税。
随着内外资所得税的统一，对内外资企业预售收入产生的毛利率是否会趋同，如果全部统一为15％，则我司2008年预售收入需要预交的所得税就会相应增加，会给我司的现金流预算和资金安排造成一定的影响，但从整个项目应缴所得税绝对额来说，是没有影响的。这一问题预计要等新税法的实施条例出台后才能明确。但对于我司来说影响较小。
3、现行内外资房地产企业收入确认原则的统一对我司的影响
实际上，相关文件对内外资房地产企业收入确认的原则基本上是一致的，均以权责发生制为基础，并且均有一个总的原则，即开发产品必须完工，但是在这个总原则下，各自文件在现行内外资房地产企业在销售收入确认条件上的也在一定的差异，内资房地产企业收入确认条件又偏向收付实现制，差别如下：
（1）采取一次性全额收款方式销售开发产品。
内资企业在国税发（2006）31号文中规定：采取一次性全额收款方式销售开发产品的，应于实际收讫价款或取得索取价款凭据（权利）之日，确认收入的实现。
外资企业在国税发（2001）142号中明确：“采取一次性全额收取房款的，以房产使用权交付买方之日或开具发票之日作为销售收入的实现。”
（2）采取分期收款方式销售开发产品。
内资企业税法规定：采取分期收款方式销售开发产品的，应按销售合同或协议约定的价款和付款日确认收入的实现。付款方提前付款的，在实际付款日确认收入的实现。
外资企业税法规定：采取分期付款或预售款方式销售的，以合同约定的付款时间为销售收入的实现。对于付款方提前付款的，没有象内资企业那样，有明确的规定。
（3）采取银行按揭方式销售开发产品。
内资企业税法规定：采取银行按揭方式销售开发产品的，应按销售合同或协议约定的价款确定收入额，其首付款应于实际收到日确认收入的实现，余款在银行按揭贷款办理转账之日确认收入的实现。
外资企业在税法规定中没有对首付款和余款进行明确的规定，只是规定：采取银行提供按揭贷款销售的，以银行将按揭贷款办理转账之日，为销售收入的实现。
（4）采取委托方式销售开发产品。
内资企业对采取委托方式销售开发产品的，在国税发（2006）31号中有详细、明确的规定。
而外资企业只对境外包销代销进行了规范。国税发（1999）242号规定：从事房地产业务的外商投资企业与境外企业签订房地产代销、包销合同或协议，委托境外企业在境外销售其位于我国境内房地产的，应按境外企业向购房人销售的价格，作为外商投资企业房地产销售收入，计算缴纳营业税和企业所得税。同时规定，外商投资企业向境外代销、包销企业支付的各项佣金、差价、手续费、提成费等劳务费用，应提供完整、有效的凭证资料，经主管税务机关审核确认后，方可作为外商投资企业的费用列支。但实际列支的数额，不得超过房地产销售收入的10%。
（5）采取以土地使用权或其他财产置换房屋。
内资企业对采取以土地使用权或其他财产置换房屋的，在国税发（2006）31号中有详细、明确的规定。　　
外资企业在国税发（2001）142号中明确：采取以土地使用权或其他财产置换房屋的，以房产使用权交付对方为销售收入的实现。
（6）视同销售
国税发（2006）31号文明确规定，对于开发企业将开发产品转作固定资产或用于捐赠、赞助、职工福利、奖励、对外投资、分配给股东或投资人、抵偿债务、换取其他企事业单位和个人的非货币性资产等行为,应视同销售,于开发产品所有权或使用权转移,或于实际取得利益权利时确认收入(或利润)的实现。
而外资房地产相关规定并未明确提及视同销售的问题，因此随着内外资税法的统一，对外资房地产企业上述行为的税收规定极有可能与现行对内资企业的规定一致。
（四）现行内外资地产企业在成本费用扣除方法的统一可能对我司产生的影响
1、在开发成本方面的差异
现行对内外资房地产企业在开发产品的税前成本列支方面的规定基本一致，但也有差异，主要体现在：
国税发（2006）31号文件规定：内资房地产企业开发产品成本必须是真实发生的，除税收另有规定外，各项预提或者应付费用不得计入开发产品成本。
国税发（2001）142号文件规定：外资房地产企业发生得绿化、配套设施费有些是在售后陆续发生的，可在销售房地产是预提。配套设施建设全部结束后，应进行汇算。售后发生的配套设施费预提比例，可由企业提出申请，主管税务机关审核同意后执行。
因此，在税前开发成本的扣除的规定上，对外资企业的规定是比内资企业要宽松的，我司认为，从税法的立法本意上看，随着两税的合并，对外资企业预提成本的税前扣除规定会趋向与现行对内资企业规定一致。
2、在期间费用上面的差异
内资企业税法对新办房地产开发企业发生的广告费、业务宣传费和业务招待费税前扣除作出了新规定。国税发（2006）31号文明确规定：新办的房地产开发企业在取得第一笔销售开发产品收入之前发生的广告费、业务宣传费和业务招待费，可以向以后年度结转，但最长不得超过3年。
内资房地产企业允许税前列支的广告费不得超过当期确认收入的8％，超过部分可以不超过三年向后结转，而且广告费税前列支的条件是必须是款项已经支付，税法对内资房地产我司的广告费与业务宣传费做了严格的区分，业务宣传费不得超过当期收入的0.5％，而外资房地产企业没有这方面的限制。
3、在销售成本计算上的差别
与内资房地产企业相关的法规严格区分了开发成本和期间费用的区别，不超过税法规定标准的期间费用允许直接税前抵扣，只有开发成本需要按照销售面积进行分摊。
而国税发（2001）142号没有明确划分销售成本和期间费用的概念，规定：“企业销售房地产所发生相应成本费用的确定，应以收入与支出相匹配为原则。可售总成本费用是指应归属于可售房地产的土地使用费，拆迁补偿费，七通一平、勘察设计等开发前期费用；建筑安装费；基础设施费，公用设备、绿化、道路等配套设施费以及企业为开发建设工程而发生的管理费用、财务费用和销售费用。”企业可售单位工程成本费用按下列公式确定：
可售单位工程成本费用＝可售总成本费用÷总可售面积
因此，外资房地产企业发生的开发成本和期间费用均要与当期收入进行配比，予以税前抵扣。
我司认为，随着两税的合并，内外资企业的这个差异亦将趋同，与现行执行的内资企业计算方法一致。

根据上述分析，尽管相对于生产性外商投资企业，房地产行业的内外资企业在所得税方面的规定差距较小，但仍然是有一些不同，随着两税的合并，具体征收政策也将随之统一，并将对具体纳税操作产生影响，对此我司将保持与主管税务部门的沟通，及时掌握相关信息，以应对新税法带来的影响。