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关于招待费资本化后企业所得税处理的探讨
贵州省遵义市鑫桥税务师事务所 闵中鑫
在这里我想和大家一起探讨一个有关业务招待费企业所得税处理的问题。
先举一例：某企业2009年度发生与生产经营活动有关的业务招待费支出100元，其中列入管理费用50元，列入在建工程50元。请问，对此业务招待费企业所得税如何处理？（假设不考虑销售（营业）收入对计算业务招待费的影响，以年度税率无变化，今年会计利润为M，次年会计利润为N，M和N均为正数、在建工程年末转入固定资产1年折毕， 无残值）
《中华人民共和国企业所得税法实施条例》（国院令[2007]512号）第四十三条规定，企业发生的与生产经营活动有关的业务招待费支出，按照发生额的60%扣除，但最高不得超过当年销售（营业）收入的5‰。依据本条规定，如果发生的业务招待费在会计处理时，全部列入了当期损益（会计利润变为M-50），则应调增应纳税所得额40元（100-100×60%），即应纳税所得额为（M-50）+40=M-10元。可是本例中，没有将业务招待费全部计入当期损益，应该如何处理呢？
业务招待费是否准予资本化，在《企业会计制度》和新《企业会计准则》及相关规定均未明确，可以分为两种情况：
一、业务招待费不允许资本化
假如业务招待费不允许资本化即只能费用化，则将业务招待列入在建工程的会计处理错误，作会计差错调整。调整后，会计利润变为M-50，则应调增应纳税所得额40元（100-100×60%），即应纳税所得额为（M-50）+40=M-10元。
二、业务招待费允许资本化
假如业务招待费允许资本化, 业务招待列入在建工程 是正确的。我们再来看一下税法规定：企业发生的与生产经营活动有关的业务招待费支出，按照发生额的60%扣除。对此规定，可能有三看法，a.进入损益的，才允许按规定扣除；b.不管是否进损益的，均调增实际发生的40%；c.不管是否进损益的，均可扣除实际发生的60%。于是就会有三种结果：
a. 进入损益的，才允许扣除
会计利润为M，调增应纳税所得额20元(50-50×60%),应纳税所得额为M+20。
在建工程转固定资产后折旧：会计50，税法30（50×60%）。
b.不管是否进损益的，均调增实际发生的40%；
会计利润为M，调增应纳税所得额40元(100×40%),应纳税所得额为M+40。
在建工程转固定资产后折旧：会计50，税法50（因已应100元之40%作调增处理，故此时允许折旧）
c.不管是否进损益的，均可扣除实际发生的60%。
会计利润为M，调增应纳税所得额-10元(实际发生100，则可扣60，实际进损益50，故调减10),应纳税所得额为M-10。
在建工程转固定资产后折旧：会计50，税法0（因已应100全部作扣除处理，故此时计税基础为0）。
归纳如下表：
税务处理办法编号 会计
处理 不同理解 今年 次年 两年应纳税所得额合计
会计利润 纳税调整 应纳税所得额 折旧 会计利润 纳税调整 应纳税所得额
会计 税法
甲 一、业务招待费不允许资本化 将业务招待列入在建工程的会计处理错误，作会计差错调整 M-50 40 M-10 0 0 N 0 N M+N-10
乙 二、业务招待费允许资本化 a.进入损益的，才允许扣除 M 20 M+20 50 30 N-50 20 N-20 M+N-10
丙 b.不管是否进损益的，均调增实际发生的40% M 40 M+40 50 50 N-50 0 N-50 M+N-10
丁 c.不管是否进损益的，均可扣除实际发生的60% M -10 M-10 50 0 N-50 50 N M+N-10
对以上税务处理办法得到的应纳税所得额比较：
今年：甲=丁<乙<丙
次年：甲=丁>乙>丙
合计：甲=丁=丙=乙
从两年应纳税所得税合计来看，全部一致，但单独从今年或次年来，应纳税所得税就不尽相同，这说明了什么问题呢？这说明以上处理办法总的来讲，对企业所得税负一致，但是各年不一致，其差额前后正好抵销，也就是说有一些方法今年交税多，次年交税少；另一些方法今年交税少，次年交税多。虽然总体税负一样，但交税的先后不一致也不符合税法要求。那到底哪种处理方法正确呢？
办法甲，它先假设原进入在建工程的业务招待费，不符合会计制度规定，对其作为会计差错进行调整账务，使其全部进入当期损益。应相当于招待费支出从未进入在建工程予以资本化，一开始就进入损益。这是会计对业务招待费处理的普遍办法，所以这种前提下的税务处理结果，应该正确的。众所周知，发生某一经济业务，只要税法规定的处理办法是一个，那么对这项经济业务不管进行什么样会计处理，对其会计利润进行正确的纳税调整之后，得到的应纳税所得额也只有一个。所以，办法乙丙丁中只有结果完全和办法甲一致的办法才正确，那就是办法丁。
办法乙丙为什么不正确呢？
再来看一下税法规定：《中华人民共和国企业所得税法实施条例》（国院令[2007]512号）第四十三条规定，企业发生的与生产经营活动有关的业务招待费支出，按照发生额的60%扣除……
办法乙，进入损益的，才允许扣除。本例中，办法乙将发生的业务招待费分为两种，在两个纳税年度内分别按比例扣除，今年少缴税，次年多缴税。而税法规定是“发生的与生产经营活动有关的业务招待费支出”，对业务招待费税法并未区分进入损益和非进入损益两种情况即所发生的业务招待费是一个整体，不得分解，所以办法乙不正确。
办法丙，不管是否进损益的，均调增实际发生的40%。而税法规定是“按照发生额的60%扣除”。扣除发生额的60%=调增实际发生的40%吗？不一定，如果发生的业务招待费在账务处理时进入损益，则等式成立；如果如果发生的业务招待费在账务处理时未进入损益，则等式不成立。本例中办法丙将扣除发生额的60%等同于调增实际发生的40%，造成今年多交税，次年多扣除折旧少交税，这不符合权责发生制原则，所以办法丙不正确。
我们还可以回答这个问题：办法丁非但没有因业务招待费作企业所得税调增，反而作为纳税调减！这是为什么呢？理由是扣除发生额的60%不一定等于调增实际发生的40%，调增40%只适用于业务招待费全部进入损益的情况，而对于其未进损益的部分则应作相应调减处理。换个角度，就不难理解了。我们所说的调增调减，都指的是在当期会计利润的基础上进行的。当对发生业务招待费支出不进当期费用，则就相当于在招待费进损益的会计利润的基础上增加了相应金额的会计利润，其结果与招待费进损益时作调增处理有什么两样呢？请看表中的甲和丁。
综上所述，企业发生的与生产经营活动有关的业务招待费支出，不管是否进损益的，均可扣除实际发生的60%。未进损益的部分作相应调减。本例中，对企业所得税处理，办法甲和丙是对的，乙和丙不对。 |
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发表于 2009-9-10 22:50:48
