解读国税发[2009]31号文之第二章 收入的税务处理

银河飞雪

解读《房地产开发经营业务企业所得税处理办法》国税发[2009]31号 第二章

第二章    收入的税务处理　　?

第五条
开发产品销售收入的范围为销售开发产品过程中取得的全部价款，包括现金、现金等价物及其他经济利益。企业代有关部门、单位和企业收取的各种基金、费用和附加等，凡纳入开发产品价内或由企业开具发票的，应按规定全部确认为销售收入；未纳入开发产品价内并由企业之外的其他收取部门、单位开具发票的，可作为代收代缴款项进行管理。
解读：（1）企业所得税：无论是将代收款项纳入价内，还是不纳入价内其实不影响企业所得税，影响的是所得税款的利息。
（2）营业税。除了维修基金（国税发[2004]69号文件）、代收的契税、印花税以外，其余的代收费用一律缴纳营业税。
企业可以运用代理业进行规避。（国税发[1995]76号、国税函[2007]908号文件）
（3）土地增值税：根据财税[1995]48号文件规定，关于地方政府要求房地产开发企业代收的费用如何计征土地增值税的问题，代收费用不纳入价内的话，不交纳土地增值税，纳入价内既作收入也做扣除项目，但是不得作为加计20%的基数。这里的问题在于如何区分什么是代收费用？根据48号文件这里的代收费用是县级政府要求代收的，如果不是县级政府要求代收，且合同上未注明代收费用的，可以不作为代收费用处理，即：允许加扣20%。

第六条
企业通过正式签订《房地产销售合同》或《房地产预售合同》所取得的收入，应确认为销售收入的实现，具体按以下规定确认：
（一）采取一次性全额收款方式销售开发产品的，应于实际收讫价款或取得索取价款凭据（权利）之日，确认收入的实现。
（二）采取分期收款方式销售开发产品的，应按销售合同或协议约定的价款和付款日确认收入的实现。付款方提前付款的，在实际付款日确认收入的实现。?
　　（三）采取银行按揭方式销售开发产品的，应按销售合同或协议约定的价款确定收入额，其首付款应于实际收到日确认收入的实现，余款在银行按揭贷款办理转账之日确认收入的实现。?
（四）采取委托方式销售开发产品的，应按以下原则确认收入的实现：?
1、采取支付手续费方式委托销售开发产品的，应按销售合同或协议中约定的价款于收到受托方已销开发产品清单之日确认收入的实现。?
2、采取视同买断方式委托销售开发产品的，属于企业与购买方签订销售合同或协议，或企业、受托方、购买方三方共同签订销售合同或协议的，如果销售合同或协议中约定的价格高于买断价格，则应按销售合同或协议中约定的价格计算的价款于收到受托方已销开发产品清单之日确认收入的实现；如果属于前两种情况中销售合 同或协议中约定的价格低于买断价格，以及属于受托方与购买方签订销售合同或协议的，则应按买断价格计算的价款于收到受托方已销开发产品清单之日确认收入的实现。
3、采取基价（保底价）并实行超基价双方分成方式委托销售开发产品的，属于由企业与购买方签订销售合同或协议，或企业、受托方、购买方三方共同签订销售合同或协议的，如果销售合同或协议中约定的价格高于基价，则应按销售合同或协议中约定的价格计算的价款于收到受托方已销开发产品清单之日确认收入的实现，企 业按规定支付受托方的分成额，不得直接从销售收入中减除；如果销售合同或协议约定的价格低于基价的，则应按基价计算的价款于收到受托方已销开发产品清单之日确认收入的实现。属于由受托方与购买方直接签订销售合同的，则应按基价加上按规定取得的分成额于收到受托方已销开发产品清单之日确认收入的实现。?
4、采取包销方式委托销售开发产品的，包销期内可根据包销合同的有关约定，参照上述1至3项规定确认收入的实现；包销期满后尚未出售的开发产品，企业应根据包销合同或协议约定的价款和付款方式确认收入的实现。?
解读：
1、正式签订《房地产销售合同》或《房地产预售合同》后取得的收入，应确认销售收入。房地产销售合同属于法律规定的要式合同，必须签订书面合同交易才生效。因此，该条规定将所有合法有效销售房屋行为取得的收入囊括进确认销售收入范围。
2、同原31号文件四种销售方式的规定完全相同。
3、取消了原31号文件中对清单的规定，但前面四种方式仍以清单为依据，因此必要的话仍需要准备清单的相关资料，做到有备无患。

第七条
企业将开发产品用于捐赠、赞助、职工福利、奖励、对外投资、分配给股东或投资人、抵偿债务、换取其他企事业单位和个人的非货币性资产等行为，应视同销售，于开发产品所有权或使用权转移，或于实际取得利益权利时确认收入（或利润）的实现。确认收入（或利润）的方法和顺序为：?
（一）按本企业近期或本年度最近月份同类开发产品市场销售价格确定；?
　　（二）由主管税务机关参照当地同类开发产品市场公允价值确定；?
　　（三）按开发产品的成本利润率确定。开发产品的成本利润率不得低于15%，具体比例由主管税务机关确定。
解读：
1、注意与第二十四条对照使用。
2、本条取消了自产自用需要视同销售的规定，也同《企业所得税法实施条例》第25条、国税函【2008】828号文件一脉相承。原31号文件规定，内资企 业自产自用如果提取折旧需要视同销售，外资企业的国税函【2005】970号文件则规定，外资企业自产自用属于内部处置资产，不用视同销售收入。本文件基 本上延续了外资企业的税收政策。国税函【2008】828号文件同时规定：以前年度未视同销售的，可以按照新规定，不再视同销售。
3、确认收入（或利润）的方法参照了《税收征管法实施细则》第五十五条的内容，同原31号文也保持一致。但在新31号文预计计税毛利率较原31号文下降五个百分点的情况下，仍保持15%的成本利润率，则显偏高。

第八条
企业销售未完工开发产品的计税毛利率由各省、自治、直辖市国家税务局、地方税务局按下列规定进行确定：
（一）开发项目位于省、自治区、直辖市和计划单列市人民政府所在地城市城区和郊区的，不得低于15％。?
　　（二）开发项目位于地及地级市城区及郊区的，不得低于10%。
　　（三）开发项目位于其他地区的，不得低于5%。
　　（四）属于经济适用房、限价房和危改房的，不得低于3%。
解读
1、与原31号文相比，前三项计税毛利率分别下降了5个百分点。虽然最终确认收入的时候所得税率没有变化，但是毕竟可以缓解开发单位的资金压力，利好消息。
目前，我国的宏观经济遭受到国际金融危机的严峻考验，带动我国经济的三架马车：投资、消费、出口，均启动乏力，作为刺激投资作用最大的产业，国家的宏观政策由打压地产开发转而为“救市”。一是颁发了财税【2008】137号文件，降低个人房屋交易税费，刺激消费，第二就是本文件降低了计税毛利率。
2、与原31号文比较，在经济适用房后增加了“限价房”和“危改房”两类，但没有对这三类房屋进行定义和限定。需要注意的是，是否属于经济适用房、限价房和危改房，必须要有政府批文，在手续没有批下来之前就进行预售的，税务部门将按照正常的房屋销售对待。

第九条
企业销售未完工开发产品取得的收入，应先按预计计税毛利率分季（或月）计算出预计毛利额，计入当期应纳税所得额。开发产品完工后，企业应及时结算其计税成本并计算此前销售收入的实际毛利额，同时将其实际毛利额与其对应的预计毛利额之间的差额，计入当年度企业本项目与其他项目合并计算的应纳税所得额。
　　在年度纳税申报时，企业须出具对该项开发产品实际毛利额与预计毛利额之间差异调整情况的报告以及税务机关需要的其他相关资料。
解读：
1、注意本条中使用了“计税毛利率”概念。其关键点在于期间费用及营业税金及附加是否可以在预售收入中扣减。原31号文件用“计税毛利率”的提法，而国税函【2008】299号文件又改为“利润率”，新文件再次改回“计税毛利率”。
预售收入的营业税及附加、土地增值税应该在所得税前扣除，但是因为各企业对预售收入营业税的会计处理不同，在《企业所得税纳税申报表》中的填列将有所不同。
2、在年度纳税申报时，企业须出具对该项开发产品实际毛利额与预计毛利额之间差异调整情况的报告以及税务机关需要的其他相关资料。
新31号文删除了鉴定报告的具体要求，但原31号文中的内容要求仍有参考意义，因为毕竟上文中有一个兜底条款（税务需要的其他资料）。

第十条
企业新建的开发产品在尚未完工或办理房地产初始登记、取得产权证前，与承租人签订租赁预约协议的，自开发产品交付承租人使用之日起，出租方取得的预租价款按租金确认收入的实现。
解读：1、删除了原31号文中关于承租方如何处理帐务的规定；
2、注意租金税务上确认收入的原则，同会计确认的原则不一致，可能产生暂时性差异.

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