票据形式与实体税负：与"甲供材料"相关的问题的讨论

泡泡糖

一、问题
    　所谓"甲供材"，是指房地产开发企业或业主（以下简称"业主"）在建造不动产的活动中自行采购的钢材、木材、水泥、商品砼等各种建筑材料，建筑商对此提供建筑、安装、装饰等方面的服务。一般而言，建筑商承接建筑、安装、装饰等工程业务，与业主无论采用"包工包料"还是"包工不包料"承包形式，都会有一部分"甲供材".在这种情况下，业主依据这部分原材料的采购发票及相关验收单据直接列支"在建工程"、"开发成本"等科目，双方在进行工程承包价款结算时，建筑商应向业主开具建筑安装业专用发票，结算价款不包括这部分原材料的价款。依据《中华人民共和国营业税暂行实施细则》第十八条之规定，纳税人从事建筑、修缮、装饰工程作业，无论与对方如何结算，其营业额均应包括工程所用原材料及其他物资和动力的价款在内。因此，在其结算书中，计算营业税的基数（即计税依据）应该包括原材料价款。
   　然而，在实际工作中，建筑商在与业主结算价款并开具发票时，可能末将"甲供材"的价值计入营业税的计税金额，未申报缴纳该项税款（连带影响的还有城建税和教育费附加）。由于这些税种系地税部门征收，为了管控这部分税源，某些地方地税部门规定业主的"甲供材"发票不得作为其确定计税开发成本或建筑成本的依据，转而要求建筑商无论是否"甲供材"，业主在向其索取发票时，其开票额中必须包含原材料价值，业主一律凭该发票确定相应资产的计税成本。这一做法在实务中不但引发了税企之间的争议，而且引发了主管国税部门与地税部门之间的争议，而问题的关键是对票据形式和实体税负之间关系的处理。
二、分析
   　（一）关于上述做法之政策遵循度的分析
　　　基层税务机关制定的相关税收征管办法，首先应与国家税法（这里的"税法"是广义的，包括国家统一的部门规章和规范性文件）保持一致，它应是对后者的延伸和具体化，而要求所有的"甲供材"价值都应计入建筑施工企业计缴营业税的营业额，这种做法与现行税法的规定存在着较大的分离。
　　1、关于销售自产产品兼安装劳务的计税办法。
  　关于纳税人销售自产货物提供增值税应税劳务并同时提供建筑业劳务征收增值税、营业税的划分，国税发
[2002]117号文规定，自2002年9月1日起按下列办法执行：
　　　"纳税人以签订建设工程施工总包或分包合同（包括建筑、安装、装饰、修缮等工程总包和分包合同，下同）方式开展经营活动时，销售自产货物、提供增值税应税劳务并同时提供建筑业劳务（包括建筑、安装、修缮、装饰、其他工程作业，下同），同时符合以下条件的，对销售自产货物和提供增值税应税劳务取得的收入征收增值税，提供建筑业劳务收入（不包括按规定应征收增值税的自产货物和增值税应税劳务收入）征收营业税：
      　（一）具备建设行政部门批准的建筑业施工（安装）资质；
　　　　（二）签订建设工程施工总包或分包合同中单独注明建筑业劳务价款。
　　　凡不同时符合以上条件的，对纳税人取得的全部收入征收增值税，不征收营业税。以上所称建筑业劳务收入，以签订的建设工程施工总包或分包合同上注明的建筑业劳务价款为准。"依照上文，如果一家房地产公司A向一家建筑材料制造企业B公司购入铝合金门窗和玻璃幕墙，同时约定由B公司提供送货及安装服务，B公司具备规定的建筑业施工（安装）资质，且与A公司的合同中明确注明了货物交易额、运费和安装费金额，则B公司收取的运费属于增值税应税劳务，与货物销售额构成混合销售，一并缴纳增值税，此时，A公司应向B公司索取商品销售发票；而B公司提供的安装劳务因属于兼营业务，应单独缴纳营业税，则A公司还应向B公司索取建筑安装业发票。在此过程中，B公司须向营业税应税劳务发生地地方税务机关提供其机构所在地主管国家税务机关出具的纳税人属于从事货物生产的单位或个人的证明。如果B公司不具备国税发[2002]117号文所列示的条件，或未办妥规定的手续，则此时其提供的建筑业劳务需与销售货物一并缴纳增值税，A公司应向B公司索取商品销售发票，而不是索取一份建筑安装业发票。
            　　2、关于提供设备安装劳务的计税办法。
    　如果业主自行采购设备，而由另一家安装公司提供安装劳务，财税[2003]16号文规定了相应的计税办法："通信线路工程和输送管道工程所使用的电缆、光缆和构成管道工程主体的防腐管段、管件（弯头、三通、冷弯管、绝缘接头），清管器、收发球筒、机泵、加热炉、金属容器等物品均属于设备，其价值不包括在工程的计税营业额中。其他建筑安装工程的计税营业额也不应包括设备价值，具体设备名单可由省级地方税务机关根据各自实际情况列举。"因此，业主应凭设备供贷方的商品销售发票和安装公司出具的劳务发生地建筑安装业发票确定计税成本。
            　　3、关于"清包工"形式的装饰劳务。
    　以"清包工"形式提供的装饰劳务是指，工程所需的主要原材料和设备由客户自行采购，纳税人只向客户收取人工费、管理费及辅助材料费等费用的装饰劳务。财税[2006]114号文规定："纳税人采用清包工形式提供的装饰劳务，按照其向客户实际收取的人工费、管理费和辅助材料费等收入（不含客户自行采购的材料价款和设备价款）确认计税营业额。"显然，文中已明确规定"清包工"业务中的"甲供材"价值无需计入装饰企业的计税依据，自然也不能否定业主的"甲供材"商品销售发票作为计税成本的依据。
     　（二）关于税收征管影响的分析
　　　如果在"甲供材"业务中，建筑商提供的是普通土建施工劳务，或非设备安装劳务，则"甲供材"的价值应计入建筑劳务的营业税计税依据，而前述某些地方税务部门对业主的票据方面的要求看似可以加强对营业税的征管，细究起来却不免顾此失彼。例如，一家房地产公司A自行采购各种建筑材料，材料价值5000万元；由一家建筑商B公司提供土建工程施工，施工费用 1 000万元。如果要求B公司必须开具 6000万元的建筑业发票并缴纳营业税，A公司据以确定开发成本，在企业所得税也由地税机关征管的情况下，主管税务机关可以监管此时A公司手中的5000万元商品销售发票不得再计入开发成本。但是，如果A公司的企业所得税由国税机关征管，则对开发成本的监管就会困难重重，税务机关难以判断A公司手中的商品销售发票哪些已并入建筑业发票开票额中，这既影响了对企业所得税的征管效率，又不免会给当事人重复列支成本带来可趁之机。
  　在我国目前乃至今后较长时间内，在对纳税人经济业务中的结算活动还不能进行有效全面监控的情况下，"以票控税"还将是我国税收征管的一大特点。但是，票据毕竟只是税收征管手段并计算实体税负的依据之一，事实上，税收征管不但要重视票据流，还要重视业务流、实物流、资金流和财务流。在票据形式与实体税负关系的处理上，笔者认为应注意两点：
　　　第一，开票金额与流转税计税依据之间并非一定存在对等关系。发票是纳税人之间购销商品、提供劳务、结算资金利息时的结算凭据，反映了交易双方所拥有或应承担的权利或义务，虽然发票的开票额与流转税的计税依据如影随形，但并非总是绝对相等。有时，纳税人开出了一张发票却不一定要缴纳流转税（如转让自己使用过的、转让价低于原值的小汽车），有时，纳税人只需就一张发票与另一张发票金额之间的差额缴纳流转税，如建筑总承包商可按总承包额（总承包商与业主之间结算的开票额）减去分包额或转包额（总承包商与分包商或转包商之间结算的开票额）之间的差额缴纳营业税；有时，纳税人获得应税收入时未开具发票，却不能因此勾销其实体上的纳税义务。同理，上例"甲供材"业务中，A公司与承担土建施工的建筑商之间应结算的价款为1 000万元，自然建筑商应出具1 000万元的发票，不能因为其营业税计税依据为6000万元，便要求其开具6 000万元的发票。
       第二，纳税人的相关权利和义务关系不可模糊和混淆。就"甲供材"业务中的业主而言，依据取得的商品销售发票和建筑业发票分别确认材料成本和施工成本，这是其法定权利，与真实的业务流、实物流、资金流存在内在的统一性。作为提供施工业务的建筑商，应将"甲供材"价值计入营业税计税依据纳税，同时按实际的施工费与业主结算并开具发票，不得虚开票面金额，这是其法定义务。