《所得税申报表》概说6

风里来

（三）应纳税所得额的计算及附表五相关知识点

　　无论是任何税种，应纳税额计算的一般形式为：应纳税额＝计税依据＊税率。对于企业所得税来说，就是：应纳所得税额＝应税所得额＊税率。表中列示的计算所得税额的内容较多，是由于个别应税所得额的获得有特殊性，所以列示了31行“境外所得应纳税所得额”、32行“境外所得抵免税额”（数据来源已在附表六填制说明）；由于企业所得税的纳税主体存在多种形式，税款计缴特殊，所以列示了34行“本年实际已预缴的所得税额”，具体包括35――39行五项。

　　表中列示的28行“减免所得税额”、29行“抵免所得税额”，为企业所得税的优惠内容。企业所得税的优惠，是企业所得税内容中的相对重要而复杂的部分，其相关知识点也很多。《企业所得税申报表》中，将税收优惠的内容主要集中在了附表五中。

　　《企业所得税法》中，用了第四章一整章的篇幅规定了税收优惠的内容，共计12条，占整部法60条的五分之一；另外，第2条、第3条、第18条、第23条、第24条、第25条也可以理解为涉及税收优惠的内容。与之相对应，《企业所得税实施条例》从第82条至102条，对《企业所得税法》的相关规定进行了细化和解释。

　　“附表五”的内容虽然很多，但其填制，因法律、法规、规章规定的列举明确，所以很简单。某个特定企业，其享受所得税税收优惠的业务处理工作，主要在于相关手续办理的完备，实施的程序合法，本表填制只是其中一个极简单的环节。

　　企业所得税税收优惠的知识，虽然主要是一些列举性的规定，但其孕含的业务知识内容，却十分丰富。我觉得学习理解并掌握这些知识，可以采取归纳分类的方法，同时，对个别知识点进行深入的分析。

试作如下归纳分类及个别知识点的分析：

归纳分类，总体上四个方面的优惠：收入、扣除、所得额、税额。

收入方面：
1、《企业所得税法》规定的企业收入分为征税和不征税收入。不征税收入共三项：财政拨款、行政事业收费和政府基金、其他；企业取得的不征税收入以外的收入为征税收入。
2、征税收入分为免税收入和非免税收入。免税收入共四项：国债利息、居民企业权益性投资收益、非居民企业的境内机构权益性投资收益、非营利组织的收入，（另有一项，资源综合利用收入的10%）；免税收入以外的征税收入为非免税收入。“税法”第七条及“条例”第二十六条，对不征税收入进行了列举及解释说明。“税法”第二十六条、第三十三条及“条例”第八十二至八十五条、第九十九条，对免税收入进行了列举及解释说明。

扣除方面：
“税法”规定的扣除分为与收入有关的合理扣除和税收优惠扣除。
前者包括成本、费用、税金、损失、其他。
后者包括加计扣除、提前扣除。1、加计扣除两项内容：研发费用及研发形成的资产，加计50%扣除及摊销；残疾人员及国家安置的其他人员的工资支出，加计100%扣除。2、提前扣除有两种情况、两种方法。

“税法”第三十条、第三十二条和条例第九十五至九十六条、第九十八条列举并解释了上述内容。

所得额方面：所得额的优惠包括免征、减征、抵扣、免征额。
1、免征包括：不定期免征，有“条例”第八十五条规定的八项、“条例”第九十一条规定的三项；定期免征，有“条例”第八十七条规定的七项、第八十八条规定的五项。
2、减征也包括定期和不定期减征。
3、抵扣是“税法”第三十一条规定的。
4、免征额是“条例”第九十条规定的。

税额方面：
1、抵免，包括：以前年度亏损的抵免；境外所得境外已纳税的抵免；购置“三项专有设备”按投资额的10%抵免当年的应纳税额。
2、低税率，包括：境外非居民企业来源于中国境内的所得按10%税率征税；小型微利企业按20%税率征税；高新技术企业按15%税率征税。
3、直接减免，“税法”第二十九条规定的民族自治地方的自治机关决定的减免。

　　归纳分类的目的在于理解掌握所归纳的知识，对于学习者个人来说，最佳的归纳分类是在对相关知识的熟悉与认识的逐渐深刻中自然形成的。最科学、最符合一般逻辑的归纳分类，不一定是对每个人都最有用的。具体对于企业所得税的优惠学习来说，我觉得熟记法条，就是从总体上掌握了所得税的优惠知识，同时，也对相关的具体规定的领会理解及特定的业务处理会十分有利。对于上述的归纳分类，可以做成树状图，能给人以十分直观明了的印象，对于税法知识的宣传普及可能很适用，对于严谨深入的掌握相关知识，则是远远不够的。

个别知识点的分析：

从一次业务竞赛的一道试题说起。题目的要求是将利润总额调整为应纳税所得额，再计算应纳税额。其中一个给定条件是：
企业购置环保设备支付100万元，当年七月一日投入使用，该设备使用年限为五年，无残值，税法与会计规定一致，企业当年利润总额为200万元。

按照业务竞赛的要求难度来说，这个问题似乎没什么考的意义，但是，按照对知识的掌握和理解深刻程度来说，是有意义的。

第一种答题方法是：应纳所得税额＝（200＋100＊10%/25%/5/2）＊25%－100＊10%＝（200＋4）＊25%－10＝41万元。
第二种答题方法是：应纳所得税额＝200＊25%－100＊10%＝40万元。我认为，后者的方法是正确的，是掌握并理解了企业所得税优惠知识的。

之所以说后者是方法正确的，可以从方面的规定来看。

一方面是企业所得税优惠的规定。
《企业所得税法》第三十四条：企业购置用于环境保护、节能节水、安全生产等专用设备的投资额，可以按一定比例实行税额抵免。
第三十五条：本法规定的税收优惠的具体办法，由国规定。
《企业所得税实施条例》第一百条：该专用设备的投资额的10%可以从企业当年的应纳税额中抵免；当年不足抵免的，可以在以后5个纳税年度结转抵免。企业购置上述专用设备在5年内转让、出租的，应当停止享受企业所得税优惠，并补缴已经抵免的企业所得税税款。
上述规定所指明的优惠是，购置“专用设备”10%的投资额，抵免应纳税额；而没有任何涉及该“专用设备”所计提折旧额的扣除问题。

　　另外，从立法的意图和实际操作的业务上来理解上述规定，对该“专用设备”所计提的折旧额也不应做调增应纳税所得额处理。“环境保护、节能节水、安全生产”的投入，虽然也有利于投资并使用该“专用设备”的企业，但该投入有更多的是社会利益，有些投入是要由国家承担的，而若是抵免税额后还要调增应纳税所得额，只是相当于国家给了企业五年期且额度等于或小于或为零的每年要定期偿还的无息贷款，这不符合立法意图。从业务的操作上看，若需要调增应纳税所得额的话，就无需做“专用设备”投资额的10%抵免税额的规定了，直接规定“专用设备”投资额的40%抵免应纳税所得额就可以了，何必要进行无用而繁琐重复计算呢？

　　一方面是企业所得税扣除的规定。
《企业所得税法》第八条规定：企业实际发生的与取得收入有关的、合理的支出，包括成本、费用、税金、损失和其他支出，准予在计算应纳税所得额时扣除。
《企业所得税实施条例》第二十七条规定：企业所得税法第八条所称有关的支出，是指与取得收入直接相关的支出。企业所得税法第八条所称合理的支出，是指符合生产经营活动常规，应当计入当期损益或者有关资产的成本必要和正常的支出。第二十八条规定：企业的不征税收入用于支出所形成的费用或者财产，不得扣除或者计算对应的折旧、推销扣除。除企业所得税法和本条例另有规定外，企业实际发生的成本、费用、税金、损失和其他支出，不得重复扣除。另外，《企业所得税法》第十一条及《企业所得税实施条例》关于固定资产扣除的规定，也没有说抵免税额的固定资产所计提折的旧额不得所得税前扣除。依据“税法”和“条例”对税前扣除的规定，企业购置“专用设备”抵免应纳税额部分资产所提的折旧额，当然是与取得收入直接相关的支出，当然是合理的、符合常规的、必要和正常的支出，当然是符合税前扣除条件的，所以，计算应纳税所得额时是不需要调增的。“条例”所说的支出不得重复扣除，其条件是“税法”和“条例”没有另行规定的；而此项扣除是“税法”和“条例”的税收优惠规定，而且还明确规定的是抵免应纳税额，不是抵免应纳税所得额。

　　另外，“条例”特别指出：不征税收入用于支出所形成的或者财产，不得或者计算对应的折旧、摊销扣除。《企业所得税法》对不征税收入与免税收入是有明确划分的，特别强调了不征税收入形成的支出不得税前扣除，而没有提及免税收入形成的支出扣除，本身就说明免税收入所形成的支出，是可以税前扣除的。

　　上述分析说明，依据对《企业所得税法》与《企业所得税实施条例》规定掌握和理解，第二种答题方法是正确的。除“税法”与“条例”的规定外，没有找到财政部、税务总局其他的特别规定，能说明第一种答题方法是正确的。

　　按照以上分析的思路，创投企业的投资额抵扣应纳税所得额，在转让清算时，是应按照其投资额的30%扣除的。

　　另外，免税收入、对所得减免税、适用低税率、直接减免税额、成本费用的加计扣除、提前扣除等的相关规定，如果不做细致的学习理解，都很难在实务处理中做到准确无误。

三、附表体系