关于施工企业执行《企业会计制度》有关问题探讨

枯叶飘零

关于施工企业执行《企业会计制度》有关问题探讨

按照财政部关于印发《施工企业会计核算办法》的通知（财会(2003)27号）规定，已执行《企业会计制度》的施工企业于2004年1月1日起同时执行《施工企业会计核算办法》，不再执行财政部1992年印发的《施工企业会计制度》。另外，财政部19968年6月制定了《企业会计准则－－建造合同》（财会字（1998）25号），于1999年1月1日起暂在上市公司执行，其他企业可暂不执行。所以执行《企业会计制度》的施工企业除需同时执行《施工企业会计核算办法》外，还可选择执行《企业会计准则－建造合同》。现就施工企业首次执行《企业会计制度》有关问题进行简要分析
一、新会计制度及其他相关规定与行业会计、财务制度的主要变化
《企业会计制度》、《施工企业会计核算办法》及《企业会计准则－建造合同》（以下简称新制度及准则）与《施工企业会计制度》和《施工、房地产开发企业财务制度》的规定相比，主要表现在建造合同收入的确认、计量和开单结算的会计处理以及预计合同亏损的处理方法等方面存在较大变化。
   （一）对施工合同的类型比较。施工企业会计制度在实际工作中没有对建造合同作具体分类，但从合同价款的确定上看有投标造价、施工图预算造价和成本加成造价几种方式。新制度及准则将建造合同划分为固定造价合同和成本加成合同两大类。这两种建造合同的主要区别在于所含风险的承担者不同，固定造价合同的风险由建造承包商负担，而成本加成合同的风险主要由发包方承担.
  （二）合同收入的确认比较。新制度及准则与施工企业会计制度确认收入的主要区别在于收入确认的时点和金额不同。
施工企业会计制度规定，企业工程价款应于实际实现时及时入账（具体分三种情况：1．实行合同完成后一次结算工程价款办法的工程合同，应于合同完成，施工企业与发包单位进行工程合同价款结算时，确认为收人实现，实现的收入额为承发包双方结算的合同价款总额。2．实行旬末或月中预支，月终结算，竣工后清算办法的工程合同，应分期确认合同价款收入的实现，即：各月份终了，与发包单位进行已完工程价款结算时，确认为承包合同已完工部分的工程收入实现，本期收入额为月终结算的已完工程价款金额。3．实行按工程形象进度划分不同阶段，分段结算工程价款办法的工程合同，应按合同规定的形象进度分次确认已完阶段工程收益的实现）。新制度及准则规定，如果建造合同的结果能够可靠地估计，企业应根据完工百分比法在资产负债表日确定合同的收入与费用；如果建造合同的结果不能可靠计量，则主要区别以下情况进行处理：（1）合同成本能够收回的，合同收入根据能够收回的实际合同成本加以确认，合同成本在其发生的当期确认为费用；（2）合同成本不能收回的，应在发生时立即确认为费用，不确认收入。
  （三）建造合同亏损的处理。在施工企业会计制度中未对建造合同亏损和预提合同损失准备作出规定。新制度及准则要求在合同预计发生亏损时，预提合同损失准备。合同预计亏损是指如果建造合同预计的总成本将超过总收入，出于会计上的稳健原则考虑，应将这部分亏损全部确认并计入当期损益中去。具体确认时，应先按完工百分比法计算当期的合同收入，与当期实际发生的工程成本相配比后，确认为当期的工程毛利（亏损），然后再用预计总亏损减去已累计确认的工程亏损，记入 “管理费用－合同预计损失”账户，列入损益表。（注意：关于合同预计损失的转销施工企业会计核算办法和建造合同准则的规定不一致，暂不作详细说明）
（四）开单结算的会计处理不同。新制度及准则针对开单结算的处理应考虑到提供的信息量因素及有用性等方面的原因，在会计处理上有了很大的改变。施工企业会计制度规定将开单结算与收入确认同时进行核算，即开单结算时借记 “应收账款”科目，贷记 “工程结算收入”科目，同时结转已结算工程成本，借记 “工程结算成本”科目，贷记“工程施工”科目，这种处理表面上直观、容易理解，但实际上在提供信息方面有一定的局限性，另一方面，对市场风险因素的考虑较少。而新制度及准则将工程价款结算和收入确认分开处理。即开出工程结算单时，借记“应收账款”科目，贷记“工程结算”科目 。确认合同收入时，借记“主营业务成本”科目、“工程施工－毛利”科目，贷记“主营业务收入”科目。收到工程款时，再借记“银行存款”科目，贷记“应收账款”科目。
（五）工程施工的核算内容不同。新制度及准则规定“工程施工”除核算在建施工合同的合同成本外，还核算合同毛利，“工程结算”作为“工程施工”的备抵科目，于工程施工合同完工后，应将“工程结算”和“工程施工”两科目的余额对冲结平。
（六）新制度及准则还规定了披露建造合同的有关事项，从而扩大了财务报表的信息量，增强了财务报表的适用性。
需要披露的有关事项主要包括下列内容：
（1）在建合同工程累计已发生的成本和累计已确认的毛利（或亏损）；
（2）在建合同工程已办理结算的价款金额；
（3）当期确认的合同收入和合同费用的金额；
（4）确定合同完工进度的方法；　
（5）合同总金额；
（6）当期已预计损失的原因和金额；
（7）应收帐款中尚未收到的工程进度款。
二、新旧制度衔接中涉及的未完施工项目的会计处理
施工企业在新旧会计制度转换时，要根据新制度的要求对相关科目余额进行追溯调整，以实现新旧账目的衔接。调账前，先根据新制度的要求，设立新账户，然后分建造合同项目进行衔接调账。其中，新“工程施工”账户应设置“合同成本”与“合同毛利”明细账，并将“工程施工”旧账科目的余额转入“工程施工--合同成本”新账科目。
原《施工企业会计制度》规定的“工程结算收入”均需按施工企业与建筑工程发包单位进行结算的款项进行确认，但实际工作中经常遇到施工企业会因建筑工程发包方接到结算文件后迟迟不予答复及其他原因而未能按行业会计制度规定的方法确认收入，而是按工程形象进度或项目部统计的产值等方法确认收入，并相应引起结转成本。因此，分别施工企业是否严格按照《施工企业会计制度》核算建造合同收入、成本不同情况说明新旧制度衔接的会计处理。
（一）施工企业已按照《施工企业会计制度》的规定核算工程结算收入、成本的情况
1、某项目预计合同总收入大于预计合同总成本时，做如下账项调整：
（1） 恢复工程施工合同成本、确认工程施工合同毛利和工程结算金额，并调整期初损益
　　借：工程施工－合同成本（根据以前年度已经确认的工程结算成本确定）
　　　　　　　　 －合同毛利（按新制度计算确认的全部已完成工程合同毛利）
　　　 贷：工程结算（按以前年度已经确认的工程结算收入确定）
　　　　　利润分配--未分配利润[（合同总收入—合同预计总成本）×完工进度-以前年度已经确认的工程结算收入+以前年度已经确认的工程结算成本]（若应调整的未分配利润为负数，“利润分配--未分配利润”应在借方。）
（2）企业所得税按纳税影响会计法时，应调整递延税款及期初损益
借：利润分配--未分配利润
　　贷：递延税款 {[（合同总收入-合同预计总成本）×完工进度-以前年度已经确认的工程结算收入+以前年度已经确认的工程结算成本]×所得税率} （若上式计算的应调整递延税款为负数，做相反会计分录。）
2、某项目预计合同总收入小于预计合同总成本时，做如下账项调整：
　（1）恢复工程施工合同成本、确认工程施工合同毛利和工程结算金额，并调整期初损益
　　借：工程施工－合同成本（根据以前年度已经确认的工程结算成本确定）
　　 　利润分配－未分配利润[（合同预计总成本-合同总收入）×完工进度-以前年度已经确认的工程结算成本+以前年度已经确认的工程结算收入]
　　 贷：工程施工--合同毛利（计算确认的全部已完成工程合同毛利）
　　　　 工程结算（按以前年度已经确认的工程结算收入确定） （若应调整的未分配利润为负数，“利润分配--未分配利润”应在贷方。）
（2）企业所得税按纳税影响会计法计算时，若以前年度工程结算利润总额为正数，应调整递延税款及期初损益
借：递延税款（以前年度工程结算利润总额×所得税率）
贷：利润分配--未分配利润（若以前年度工程结算利润总额为负数即亏损，不做调整。）
（3）确定未完施工预计合同损失，计提合同预计损失准备
　　借：利润分配--未分配利润[（合同预计总成本－合同总收入）×（1－完工进度）]
　　 贷：存货跌价准备--合同预计损失准备
3、根据期初损益的调整情况，补提盈余公积金
　　借：利润分配--未分配利润
　　 贷：盈余公积--法定盈余公积
　　             　　　--任意盈余公积
　　因调减期初损益而冲减多提盈余公积金，做相反会计分录。
（二）施工企业已按完工百分比法确认建造合同收入、成本的情况
1、如果企业已按完工百分比法确认在建施工合同的收入及成本费用，对“工程结算收入”、“工程结算成本”，则在新旧制度衔接时不涉及损益的调整。
2、按照新制度的规定，“工程施工”核算实际发生的合同成本和合同毛利。所以，应对在建施工合同原累计已结转的合同成本恢复工程施工合同成本，即按原累计已结转至“工程结算成本”的金额调整记入“工程施工－合同成本”的借方；
3、按照新制度的规定，“工程结算”核算根据合同完工进度已向客户开出工程价款结算账单办理结算的价款。所以，应根据贵公司向客户（业主）开出工程价款结算账单累计已办理结算的款项调整记入“工程结算”的贷方；
4、如果根据完工百分比法原累计已确认的“工程结算收入”金额大于该项工程累计已办结算的金额，应按其差额（即应收账款中包含的尚未办理结算的债权）调整记入“应收账款”的贷方。如果原累计已确认的“工程结算收入”金额小于该项工程累计已办结算的金额，应按其差额调整记入“应收账款”的借方；
5、按该项工程原累计已确认的“工程结算收入”与“工程结算成本”的差额调整记入“工程施工－合同毛利”的借方（如为亏损则记入贷方）。
6、相关会计分录如下：
借：工程施工－合同成本
　　　　　　－合同毛利（如为亏损，记入贷方）
　贷：工程结算
　　　应收账款（如已结算的金额大于原已确认的“工程结算收入”，按差额记入本科目的借方）

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楼主太有才了，膜拜中……