营改增后房地产开发企业如何正确核算

风月无边

营改增后房地产开发企业如何正确核算

案例：某房地产开发公司为增值税一般纳税人，2017年发生如下业务：

（1）1月份通过出让方式从政府部门取得土地使用权，全部用于开发商品房，支付土地价款1110万元，取得财政票据，交纳契税33.3万元。

（2）2月份支付设计费106万元，取得专用发票，注明金额100万元、税额6万元。

（3）2月份预付建筑费309万元，取得专用发票，注明金额300万元、税额9万元。

（4）2月份购买甲供材料2340万元，取得专用发票，注明金额2000万元、税额340万元。款项通过银行支付。

（5）2月末增值税处理。

（6）3月份预售建筑面积0.3万平方米商品房，每平方米6660元（含税），开具增值税普通发票。

（7）4月份申报纳税期预缴增值税。

（8）10月份工程竣工，可供销售建筑面积合计1万平方米。结算建筑费1030万元，支付剩余建筑费721万元，取得专用发票，注明金额700万元、税额21万元。

（9）10月份将7月预售建筑面积0.3万平方米商品房交付购房者。

（10）10月末增值税处理。

（11）11份销售剩余建筑面积0.7万平方米商品并交付购房者，每平方米6660元（含税），开具增值税普通发票。

（12）11月末增值税处理。

（13）12月份申报纳税期缴清增值税。

计算该房地产公司2017年应缴纳的增值税，并进行会计处理。

业务（1）：支付土地价款和契税，会计处理为：（单位：万元，下同）

借：开发成本 1110

贷：银行存款 1110

借：开发成本 33.3

贷：银行存款 33.3

业务（2）：支付设计费。

借：开发成本 100

借：应交税费——应交增值税（进项税额） 6

贷：银行存款 106

业务（3）：预付建筑费，取得专用发票。

借：预付账款 300

借：应交税费——应交增值税（进项税额） 9

贷：银行存款 309

业务（4）：购买甲供材料。

借：开发成本 2000

借：应交税费——应交增值税（进项税额）340

贷：银行存款 2340

业务（5）：2月末增值税处理。当月销项税额为0，进项税额=6+9+340=355（万元），进项税额355万元不足抵扣，可以转结下期继续抵扣。

借：应交税费——未交增值税 355

贷：应交税费——应交增值税（转出多交增值税） 355

“应交税费——未交增值税”科目2月末借方余额355万元。

业务（6）：预售商品房，收到预收款，开具普通发票，纳税义务未发生，不计算销项税额。

借：银行存款 1998

贷：预收账款 1998

业务（7）：4月份申报纳税期预缴增值税。《国家税务总局关于发布〈房地产开发企业销售自行开发的房地产项目增值税征收管理暂行办法〉的公告》（国家税务总局公告2016年第18号）第十条规定，一般纳税人采取预收款方式销售自行开发的房地产项目，应在收到预收款时按照3%的预征率预缴增值税。第十二条规定，一般纳税人应在取得预收款的次月纳税申报期向主管国税机关预缴税款。

借：应交税费——预交增值税 54［1998/（1+11%）*3%］

贷：银行存款 54

业务（8）：工程竣工，结算建筑费。

借：开发成本300

贷：预付账款300

借：开发成本700

借：应交税费——应交增值税（进项税额） 21

贷：银行存款 721

借：开发产品 4243.3

贷：开发成本 4243.3［1110+33.3+100+2000+300+700］

业务（9）：将预售商品房交付购房者，纳税义务发生，应计算销售税额。国家税务总局公告2016年第18号文第四条规定，房地产开发企业中的一般纳税人（以下简称一般纳税人）销售自行开发的房地产项目，适用一般计税方法计税，按照取得的全部价款和价外费用，扣除当期销售房地产项目对应的土地价款后的余额计算销售额。

    《财政部关于印发〈增值税会计处理规定〉的通知》（财会〔2016〕22号）规定，按现行增值税制度规定企业发生相关成本费用允许扣减销售额的，发生成本费用时，按应付或实际支付的金额，借记“主营业务成本”、“存货”、“工程施工”等科目，贷记“应付账款”、“应付票据”、“银行存款”等科目。待取得合规增值税扣税凭证且纳税义务发生时，按照允许抵扣的税额，借记“应交税费——应交增值税（销项税额抵减）”或“应交税费——简易计税”科目（小规模纳税人应借记“应交税费——应交增值税”科目），贷记“主营业务成本”、“存货”、“工程施工”等科目。《财政部关于〈增值税会计处理规定〉有关问题的解读》规定，“存货”类的科目具体包括“材料采购”、“原材料”、“库存商品”、“开发成本”等科目。

借：预收账款 1998

贷：主营业务收入 1800

贷：应交税费——应交增值税（销项税额） 198

借：应交税费——应交增值税（销项税额抵减） 33［1110*0.3/1.11*11%］

贷：开发产品 33

    国家税务总局公告2016年第18号文第十四条规定，一般纳税人销售自行开发的房地产项目适用一般计税方法计税的，应按照《营业税改征增值税试点实施办法》（财税〔2016〕36号文件印发，以下简称《试点实施办法》）第四十五条规定的纳税义务发生时间，以当期销售额和11%的适用税率计算当期应纳税额，抵减已预缴税款后，向主管国税机关申报纳税。未抵减完的预缴税款可以结转下期继续抵减。

    《增值税会计处理》规定，企业预缴增值税时，借记“应交税费——预交增值税”科目，贷记“银行存款”科目。月末，企业应将“预交增值税”明细科目余额转入“未交增值税”明细科目，借记“应交税费——未交增值税”科目，贷记“应交税费——预交增值税”科目。房地产开发企业等在预缴增值税后，应直至纳税义务发生时方可从“应交税费——预交增值税”科目结转至“应交税费——未交增值税”科目。

借：应交税费——未交增值税 54

贷：应交税费——预交增值税 54

    有人认为，上笔分录，在房地产开发企业收到预收款，发生预缴义务时，应做预缴税款的“计提”处理。笔者认为，根据全面营改增政策和增值税会计处理规定，上笔分录，应在纳税义务发生时方可结转，不得在预缴之前计提。

借：主营业务成本 1239.99

贷：开发产品 1239.99［4243.3*0.3-33］

    业务（10）：10月末增值税处理。当月销项税额198万元，进项税额=33+21=54（万元），上期留抵税额355万元。进项税额211万元不足抵扣，可以结转下期继续抵扣。未抵减完的预缴税款54万元，可以结转下期继续抵减。

借：应交税费——应交增值税（转出未交增值税）144［198-33-21］

贷：应交税费——未交增值税144

“应交税费——未交增值税”科目10月末借方余额265万元［355+54-144］。

    业务（11）：销售剩余商品房并交付。

借：银行存款 4662

贷：主营业务收入 4200

贷：应交税费——应交增值税（销项税额）462

借：应交税费——应交增值税（销项税额抵减） 77［1110*0.7/1.11*11%］

贷：开发产品 77

借：主营业务成本 2893.31

贷：开发产品 2893.31［4243.3*0.7-77］

    业务（12）：11月末增值税处理。当期销项税额=462-77=385（万元），上期留抵税额211万元，上期未抵减完的预缴税款54万元。应缴纳增值税=385-211-54=120（万元）

借：应交税费——应交增值税（转出未交增值税） 385

贷：应交税费——未交增值税 385［462-77］

“应交税费——未交增值税”科目11月末贷方余额120万元［385-265］。

    业务（13）：12月份申报纳税期缴清增值税。

借：应交税费——未交增值税 120

贷：银行存款 120

缴清增值税时，“应交税费——未交增值税”科目结平。

参考文献

1．贺飞跃主编《新编税收理论与实务》，西南财经大学出版社，2016.10

2．贺飞跃著《全面营改增与纳税筹划十二讲》2016.6

（来源：贺飞跃）

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