本帖最后由 贺雪峰 于 2012-12-16 15:12 编辑
混合销售及甲供税筹空间之我见 11月，应群友“初见”之邀，谈谈甲供税筹的问题。总觉得，要谈甲供就必须把混合销售的行为给弄透弄明白。因此，一通涂鸦，回头一看，居然全是混合销售，完全没找到“甲供税筹”的感觉，甚憾。请高手指点，不甚感激。
一、混合销售的判断及处理原则 1、混合销售的一般性处理原则 范围：除实施细则第七条规定外，从事货物的生产、批发或零售或兼营中以生产、批发、销售为主的企业、企业性单位和个体工商户的混合销售行为。 处理原则：按照主营业务缴税
2、混合销售的特殊性处理原则 范围：销售自产货物同时提供建筑业劳务行为。 处理原则：分开核算，分别缴纳税费；未分开核算的由主管税务机关核定其货物销售额。
3、判断流程 ①看是否符合“实施细则第六条”，是否适用特殊性处理原则。 ②是——→分开核算，分别缴纳营业税和增值税 （两种税，特殊情况下一种税） ③否——→参照“实施细则第五条”，判断其主营业务（一种税）
二、混合销售法规条款引用及分析 1、税法条款引用 （1） 中华人民共和国财政部 国家税务总局令第50号 中华人民共和国增值税暂行条例实施细则 第五条除本细则第六条的规定外，从事货物的生产、批发或者零售的企业、企业性单位和个体工商户的混合销售行为，视为销售货物，应当缴纳增值税；其他单位和个人的混合销售行为，视为销售非增值税应税劳务，不缴纳增值税。 本条第一款所称非增值税应税劳务，是指属于应缴营业税的交通运输业、建筑业、金融保险业、邮电通信业、文化体育业、娱乐业、服务业税目征收范围的劳务。 本条第一款所称从事货物的生产、批发或者零售的企业、企业性单位和个体工商户，包括以从事货物的生产、批发或者零售为主，并兼营非增值税应税劳务的单位和个体工商户在内。 第六条纳税人的下列混合销售行为，应当分别核算货物的销售额和非增值税应税劳务的营业额，并根据其销售货物的销售额计算缴纳增值税，非增值税应税劳务的营业额不缴纳增值税；未分别核算的，由主管 税务机关核定其货物的销售额： （一）销售自产货物并同时提供建筑业劳务的行为； （二）财政部、国家税务总局规定的其他情形。
（2）《国家税务总局关于印发<营业税税目注释（试行稿）的通知>》国税发【1993】149号 建筑业，是指建筑安装工程作业。本税目的征收范围包括：建筑、安装、修缮、装饰、其他工程作业。
（一）建筑建筑，是指新建、改建、扩建各种建筑物、构筑物的工程作业，包括与建筑相连的各种设备或支柱、操作平台的安装或装设工程作业，以及各种窑炉和金属结构工程作业在内。
（二）安装安装，是指生产设备、动力设备、起重设备、运输设备、传动设备、医疗实验设备及其他各种设备的安装配、安置工程作业，包括与设备相连的工作台、梯子、栏杆的装设工程作业和被安装设备的绝缘、防腐、保温、油漆等工程作业在内。
（三）修缮修缮，是指对建筑物、构筑物进行修补、加固、养护、改善，使之恢复原来的使用价值或延长其使用期限的工程作业。
（四）装饰装饰，是指对建筑、构筑物进行修饰，使之美观或具有特定用途的工程作业。
（五）其他工程作业其他工程作业，是指上列工程作业以外的各种工程作业，如代为办理电信工程、水利工程、道路修建、疏浚、钻井（打井）、拆除建筑物或构筑物、平整土地、搭脚手架、爆破等工程作业。 （3）国家税务总局关于纳税人销售自产货物并同时提供建筑业劳务有关税收问题的公告 现就纳税人销售自产货物同时提供建筑业 劳务有关税收问题公告如下：
纳税人销售自产货物同时提供建筑业 劳务，应按照《中华人民共和国 增值税暂行条例实施细则》第六条及《中华人民共和国 营业税暂行条例实施细则》第七条规定，分别核算其货物的销售额和 建筑业劳务的营业额，并根据其货物的销售额计算缴纳 增值税，根据其 建筑业劳务的营业额计算缴纳 营业税。未分别核算的，由主管 税务机关分别核定其货物的销售额和 建筑业劳务的营业额。 纳税人销售自产货物同时提供建筑业劳务，须向建筑业劳务发生地主管地方 税务机关提供其机构所在地主管国家 税务机关出具的本纳税人属于从事货物生产的单位或个人的证明。建筑业劳务发生地主管地方税务机关根据纳税人持有的证明，按本 公告有关规定计算 征收营业税。
2、案例解析说明： （1）甲公司为安装公司，对外签订合同，总价款为100万元，合同注明其中安装劳务10万元，空调采购价款为90万元。 分析：该业务不属于“销售自产货物并提供建筑业劳务行为”，因此不适用实施细则的第六条——→按照第五条处理：“其他单位和个人的混合销售，视为非增值税应税劳务吗，不交纳增值税”——→按照合同全额100万交纳营业税。 （此点有争议：我是按实施细则字面意思理解的，按其主营业务进行判断而非按照合同金额判断。按主营业务判断，会造成3%的营业税和17%增值税之间的税率差，不利于征管。曾听到过有50%的判断方法，可惜也找不到相关文件支撑。请高手指点。）
（2）乙公司为销售公司，对外签订空调销售合同，合同总价款100万元，其中设备款70万元，设备安装款30万元。 分析：非自产同上——→按第五条处理：“从事生产、批发或零售的企业、企业性单位和个体工商户的混合销售行为，视为销售货物，应当缴纳增值税”——→按照全额100万交纳增值税。
（3）甲公司为空调厂家，对外签订销售合同，合同总价款100万元，其中设备款60万元，安装款40万元。 分析：该业务属于“ 销售自产货物并提供建筑劳务行为” ——→适用 特殊处理原则（即实施细则第六条）——→第六条 纳税人的下列混合销售行为，应当分别核算货物的销售额和非增值税应税劳务的营业额，并根据其销售货物的销售额计算缴纳增值税，非增值税应税劳务的营业额不缴纳增值税；未 分别核算的，由主管税务机关核定其货物的销售额： ——→甲公司工程归属地税局申请Dai.开安装发票40万元。（衍生说明：如合同价款只有总包价100万，未注明安装部分价款。即便建设方取得了100万增值税发票，也要缴纳安装部分营业税，安装部分的价款由税局核定。）
（4）甲公司为空调厂商，对外签订销售合同，合同总价款100万元，其中设备80万元，运输费20万元，安装部分由建设方自行负责。 分析：该业务不涉及“建筑业劳务” ——→适用一般性处理原则，按实施细则第五条处理——→按照100万全额开具增值税发票。（附注说明：该项虽然也属于混合销售行为，但不涉及建筑业劳务，因此适用第五条款）
（5）甲不锈钢机构安装公司，对外签订合同，总价款为100万元，包设备及安装，另注明设备自制。 分析：该业务涉及“建筑业劳务” ——→适用特殊处理原，分别缴纳增值税和营业税——→未分别核算的，由主管 税务机关核定其货物的销售额（假如机构所在地国税机关核定:货物销售额为70万元,并出具自产证明。则工程劳务地的安装部分应税额为100万-70万元=30万）——→若无机构所得在地主管国税机关证明，则按 2011年度23号公告精神，视同机构所在地国税放弃其主张权，由在工程劳务地主管税局按全额 100万元征缴营业税。
3、延伸（异想天开篇） 以案例（5）甲不锈钢机构安装公司的经济事项来进行瞎想： 看看《关于中国移动有限公司内地子公司业务销售附带赠送行为征收流转税问题的通知》国税函[2006]1278号中： 中国移动有限公司内地子公司开展以业务销售附带赠送电信服务业务（包括赠送用户一定业务使用时长、流量或业务使用费额度、赠送有价卡预存款或有价卡）的过程中，其附带赠送的电信服务是无偿提供电信业劳务的行为，不属于营业税征收范围，不征收营业税。 中国移动有限公司内地子公司开展的以业务销售附带赠送实物业务（包括赠送用户SIM卡、手机或有价物品等实物），属于电信单位提供电信业劳务的同时赠送实物的行为，按照现行流转税政策规定，不征收增值税，其进项税额不得予以抵扣；其附带赠送实物的行为是电信单位无偿赠与他人实物的行为，不属于营业税征收范围，不征收营业税。 那么甲不锈钢安装公司销售自产不锈钢机构产品的同时赠送安装劳务，是否可以就其赠送部分免营业税或增值税呢？
观点1：案例（5）不能适用国税函【2006】1278号中的优惠政策，因为该项经济业务属于“建筑业劳务”，按照下位法不能破上位法的规定，即便甲公司更改合同：自产货物按100万计价开具增值税发票，免费赠送安装；也仍然需要就其安装部分核定征缴营业税。 观点2：案例（5）能适用国税函【2006】1278号中的优惠政策1278号能大行其道，虽然对上位法也存在着冲击，但其实施的主要依据就是根据“实体法从新，程序法从旧”的原则，众所周知，1278号文在实施过程中并没有碰到阻碍。 那么根据社会主义市场经济的公平原则，其他企业也是可以参照1278号文施行的，而且实施的理由更充分：连兼营的赠送行为都可以，难道更加严格的混合销售反倒不行了？ 我个人的观点倾向于第一个观点。 这世界上原本就没有绝对的公平，它本身只是一个追求的目标。无需盲目地去攀比“中”字头的企业。而且第一个观点提到的“建筑业劳务”这是至关重要的一环，如果打破，地税的主要税源将面临巨大的挑战，将影响到稳定问题。（实话实说，个人觉得自己的理由很苍白无力，只是模糊地知道肯定不能套用1278号的有关政策，请高人指点迷津哟。）
三、甲供材料筹划空间分析 实话实说，增值税率3%或17%，营业税率3%，因此站在房地产开发企业来说，首先在理论上就不存在税收筹划空间。而且作为房地产企业来说，90%的材料一般都是属于涉及到建筑业劳务的混合销售，也就是说必须将增值税和营业税分开计算征缴。没有一定的功底就利用甲供材来做筹划，最后一旦当地税局较真，就要补营业税，很容易得不偿失。 但，世界上也没有绝对的事。 在我看来，甲供的税筹空间很小，其利益主要来源于操作空间（理论税筹空间是没有的，税率差几乎没有，甚至是逆差）： 1、 采购谈判竞价 对于甲供在总包范畴内的，根据有关规定，即便甲供取得发票，也需要缴纳营业税。 因此干脆不取得甲供发票，将资金转给总包后（很多建筑企业是核定征收企业，可以大额提现），提取现金购买，享受不开发票采购的折扣。这种大额现金采购，在增值税控制的很严的地方是很受欢迎的，因为现金购买，他厂里配合下每个月的产成品入库率都稍微调低一点，产品也就挤出来了。17%的税率也就节省下来了，成为供求分割的肥肉。
2、 充分利用定价权 对于甲供在总包范畴外、单独发包的，且供货方为厂家时，在进行材料价款和建筑业劳务价款分割的时候，根据厂商的具体经营情况，调整其材料价款和安装价款的比率，获取竞价谈判利益。 譬如：某建材厂进项抵扣不足，则调增安装部分比率；进项抵扣有多（建材经销模式下，很多厂商和经销商采取体外循环方式交易，有可能余下大量的增值税票），则调增材料价款。
对于甲供在总包范畴外、单独发包的，且供货方为批发商时，在合同总金额既定的情况下，调整材料价款和建筑业劳务价款的分割比率是没有意义的。因为，根据实施细则第五条的规定，需要全额开具“增值税”发票。（最终的走向也就演变成“企业设法多取得增值税发票”的行为，即偷税行为→不可取。（关联方不属于偷税，可操作。） 譬如：在建材城很多从事建材批发、零售的商家，因为很多买家都不需要发票，因此他们手里积累了很多的增值税发票开不出。而一旦开不出来的话，可能影响其一般纳税人资格认定。一旦成为小规模纳税人的话，那么批发毛利低于3个点就不挣钱。而如果是一般规模纳税人的话，批发毛利哪怕只有一个点都会挣钱。 所以，在某一特定时点的时候，批发商甚至愿意倒贴钱，希望能把手中的发票开出去。 因此，在批发商采购材料，采取 调高“材料采购价款”的方式，开发企业将有利可图→演变为偷税。 当然，如果材料供应方是关联企业，则不属于偷税范畴，应该叫做“定价转移利润” 。 注意到这点：在此种单独发包、供货方为非自产、批发企业的情况下，我感觉在这增值税和营业税的细则，在这打架了。增值税条例要求全额缴纳增值税；而营业税细则要求建筑业劳务所用的工程材料需要合并建筑业应税劳务金额里，缴纳营业税。） 为此，我们在此案例（2）模式来证明。我开发公司单独发包，与甲门窗销售公司签订一批门窗采购合同，材料价款为70万，安装价款为30万。根据我们上面论述的混合销售判断原则，该笔业务需要全额开具“增值税”发票。但该批门窗材料到底属不属于建筑业劳务所用的工程材料，是否需要合并到建筑业劳务，另计营业税呢？ 很显然，（门窗销售公司才是纳税义务人，与开发公司没关系）如果全额开了增值税发票，又要求对方缴纳营业税，那就重复计税了，不符合税法的宗旨。如果，对方在开具了30万安装营业票后，再补开70万的营业税。那么其机构所在地的国税机关根门窗销售公司又有扯皮的时候了。（个人观点：如果是单独发包、供货方为非自产批发企业，无需按营业税中：工程材料并入建筑业劳务征收营业税。因为，在混合销售的特例里，增值税细则已经很明确了，全额缴增值税） 反过来，引用案例（1）模式来验证。我开发公司单独发包，与门窗安装公司签订安装合同，材料价款为70万元，安装价款为30万元。根据混合销售的判断标准，适用增值税细则第5条，需要按100万全额开具建安票。那么这时候，地税会否有将该笔70万的材料再调整到建筑业劳务里征营业税呢？很显然，不可能。本身已经在工程劳务所在地全额缴营业税了，再调增70万，按170万进行计征，怎么也说不过去了。
小结： 很多网站乃至书上，都认为甲供是需要合并到建筑业劳务里，一并计征营业税。我认为这种观点是不究竟的，上面我例举的案例（2）模式就推翻了这种观点。只是需要满足，“非自产”——“批发零售企业”——“单独发包”这三个条件，就无需合并到建筑业劳务里一并计征。 当然，甲供的操作依赖于关联企业过重，如无关联企业，将演变成偷税行为。而且甲供操作要求的功底比较深，以目前财务在房地产行业里的话语权来说，很难与老板或CEO沟通，操作平台也难以搭建，因此不太赞同利用甲供操作去进行税筹。 其一：空间太小，其二：不能利用资金杠杠（需要自己掏钱，预售前，每分钱可都是要掰成两半来花的）， 其三：存在政策理解不一致的涉税风险，其四：批发商的选定，有其特殊特定性， 其五：可能触碰到公司高管的利益，老板对此小钱可能也不会放在眼里，劳而无功。 所以：最好不要去触碰甲供，“伤人、累己、老板不感激”，何苦？不如通过总包大额提现后，到厂商采购或甲方指定品牌、由总包采购简单、省事。 “善意提醒：非CFO勿轻易操作！”
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发表于 2012-12-16 00:00:03
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