房地产开发企业 融资利息相关政策及账务处理思路探讨
由于国家“限购、限贷”等调控政策的出台，造成房地产企业的资金普遍紧张，为缓解公司资金压力，很多房地产公司不得不把融资渠道拓宽到非银行金融机构和个人，这部分资金的融资成本往往较高，其借款利息在企业所得税和土地增值税前扣除又有严格的规定，如何解决好这部分资金利息合法的进入成本是房地产开发企业面临的普遍难题，下面先就有关借款利息税法政策规定进行归纳汇总，然后再针对一些具体情况提出账务处理的思路。
一、企业所得税和土地增值税利息扣除的相关政策
一）、《企业所得税法实施条例》和《房地产开发经营业务企业所得税处理办法》的相关规定：
《企业所得税法实施条例》第三十八条 企业在生产经营活动中发生的下列利息支出，准予扣除：（一）非金融企业向金融企业借款的利息支出、金融企业的各项存款利息支出和同业拆借利息支出、企业经批准发行债券的利息支出；（二）非金融企业向非金融企业借款的利息支出，不超过按照金融企业同期同类贷款利率计算的数额的部分。（本条的重点“金融企业同期同类贷款利率”的认定，根据河南省地方税务局2009年度企业所得税汇算清缴有关问题解答第7项: 企业向非金融企业和个人借款的利息支出，可暂按不超过该企业基木帐户开户行同期同类贷款利率（基准利率+浮动利率）计算的数额税前扣除。但是该规定是在国家税务总局没有明确规定的情况下推出的，我认为实际工作中应该按照国家税务总局公告2011年第34号《关于企业所得税若干问题的公告》中解释的“同期同类贷款利率”是指在贷款期限、贷款金额、贷款担保以及企业信誉等条件基本相同下，金融企业提供贷款的利率。既可以是金融企业公布的同期同类平均利率，也可以是金融企业对某些企业提供的实际贷款利率。）
《房地产开发经营业务企业所得税处理办法》国税发【2009】31号文件第21条企业的利息支出按以下规定进行处理：
（一）企业为建造开发产品借入资金而发生的符合税收规定的借款费用，可按企业会计准则的规定进行归集和分配，其中属于财务费用性质的借款费用，可直接在税前扣除。
（二）企业集团或其成员企业统一向金融机构借款分摊集团内部其他成员企业使用的，借入方凡能出具从金融机构取得借款的证明文件，可以在使用借款的企业间合理的分摊利息费用,使用借款的企业分摊的合理利息准予在税前扣除。
“企业集团”的定义根据国家工商行政管理局关于印发《企业集团登记管理暂行规定》的通知（工商企字[1998]59号）第五条 企业集团应当具备下列条件：
（一）企业集团的母公司注册资本在5000万元人民币以上，并至少拥有5家子公司；
（二）母公司和其子公司的注册资本总和在1亿元人民币以上；
（三）集团成员单位均具有法人资格。
目前，参照总局2009年31号文件精神，河北、辽宁、广西、天津等省份把此规定扩大到所有企业了，规定：“实行统贷统还办法的企业，集团公司与所属子公司应签订资金使用协议，子公司按照协议实际占用资金支付给集团公司的利息与集团公司向金融机构贷款利率一致的部分，准予扣除。”
二）《中华人民共和国土地增值税暂行条例实施细则》第七条 条例第六条所列的计算增值额的扣除项目 第三项：
财务费用中的利息支出，凡能够按转让房地产项目计算分摊并提供金融机构证明的，允许据实扣除，但最高不能超过按商业银行同类同期贷款利率计算的金额。 凡不能按转让房地产项目计算分摊利息支出或不能提供金融机构证明的，房地产开发费用中的利息支出只能按本条（一）、（二）项规定计算的金额（土地成本和开发成本）之和的5%以内计算扣除。
二、不同贷款主体下利息支出扣除的相关具体政策
一）、企业向金融机构借款
根据《企业所得税法实施条例》第三十八条第一项，非金融企业向金融企业借款发生的利息支出可以扣除，扣除的依据为借款合同和银行利息支付单。
金融企业的界定，参照《金融企业会计制度》的定义，中华人民共和国境内依法成立的各类金融企业，包括银行（含信用社，下同）、保险公司、证券公司、信托投资公司、期货公司、基金管理公司、租赁公司、财务公司等。
二），非金融企业向非金融企业借款
这里面包括两种情况：
第一种是借贷双方无关联关系的企业，根据《企业所得税法实施条例》第三十八条第二项非金融企业向非金融企业借款的利息支出，不超过按照金融企业同期同类贷款利率计算的数额的部分，准予扣除。其扣除依据是借款合同和发票。
第二种是借贷双方有关联关系的企业。借款形式为债权性投资（主要指股东借款）和集团企业统借统还的形式
关联关系是指企业所得税实施条例第一百零九条规定，关联方是指与企业有下列关联关系之一的企业、其他组织或者个人：
（一）在资金、经营、购销等方面存在直接或者间接的控制关系；
（二）直接或者间接地同为第三者控制；
（三）在利益上具有相关联的其他关系；
根据关联方定义债权性投资包括直接投资和间接投资，不再限于直接投资。
针对第一种形式，财税〔2008〕121号《 财政部 国家税务总局关于企业关联方利息支出税前扣除标准有关税收政策问题的通知》对企业接受关联方债权性投资利息支出税前扣除的政策问题通知如下：
一、在计算应纳税所得额时，企业实际支付给关联方的利息支出，不超过以下规定比例和税法及其实施条例有关规定计算的部分，准予扣除，超过的部分不得在发生当期和以后年度扣除。
企业实际支付给关联方的利息支出，除符合本通知第二条规定外，其接受关联方债权性投资与其权益性投资比例为：
（一）金融企业，为5：1；
（二）其他企业，为2：1。
二、企业如果能够按照税法及其实施条例的有关规定提供相关资料，并证明相关交易活动符合独立交易原则的；或者该企业的实际税负不高于境内关联方的，其实际支付给境内关联方的利息支出，在计算应纳税所得额时准予扣除。
三、企业同时从事金融业务和非金融业务，其实际支付给关联方的利息支出，应按照合理方法分开计算；没有按照合理方法分开计算的，一律按本通知第一条有关其他企业的比例计算准予税前扣除的利息支出。
四、企业自关联方取得的不符合规定的利息收入应按照有关规定缴纳企业所得税。
《特别纳税调整管理规程（试行）》第八十七条规定：按照税法第四十六条及实施条例第一百一十九的规定，企业来自关联方的债权性融资和权益性融资比例的计算方法如下：
企业债资比例＝年度各月平均关联方债权性融资之和/年度各月平均权益性融资之和。
其中：各月平均关联方债权性融资＝（关联方债权性融资的月初账面余额+月末账面余额）/2
各月平均权益性融资＝（权益性融资月初账面余额+月末账面余额）/2
权益性融资为企业资产负债表上会计记录的所有者权益数额，当所得者权益小于实收资本与资本公积之和，则权益性融资为实收资本与资本公积之和；当实收资本与资本公积之和小于实收资本，则权益性融资为实收资本。
针对以上政策，实际操作中: 可以扣除的利息支出，一是要符合税法及其实施条例有关规定。二是要不超过规定比例准予扣除。即债权性投资与其权益性投资比例为：2：1。如关联方拥有本企业100万元的股权，则向其借款超过200万部分的利息支出不能扣除
针对第二种形式企业所得税前利息扣除规定参照《房地产开发经营业务企业所得税处理办法》国税发【2009】31号文件第21条第二条的规定执行；
营业税的缴纳依据财税字〔2000〕7号《财政部 国家税务总局关于非金融机构统借统还业务征收营业税问题的通知》的规定：
一、为缓解中小企业融资难的问题，对企业主管部门或企业集团中的核心企业等单位（以下简称统借方）向金融机构借款后，将所借资金分拨给下属单位（包括独立核算单位和非独立核算单位），并按支付给金融机构的借款利率水平向下属单位收取用于归还金融机构的利息不征收营业税。
二、统借方将资金分拨给下属单位，不得按高于支付给金融机构的借款利率水平向下属单位收取利息，否则，将视为具有从事贷款业务的性质，应对其向下属单位收取的利息全额征收营业税。
三），企业向个人借款
国税函[2009]777号《 国家税务总局关于企业向自然人借款的利息支出企业所得税税前扣除问题的通知》规定如下：
二、企业向除第一条规定以外的内部职工或其他人员借款的利息支出，其借款情况同时符合以下条件的，其利息支出在不超过按照金融企业同期同类贷款利率计算的数额的部分, 根据税法第八条和税法实施条例第二十七条规定，准予扣除。
（一）企业与个人之间的借贷是真实、合法、有效的，并且不具有非法集资目的或其他违反法律、法规的行为；
（二）企业与个人之间签订了借款合同。
实际执行中无论是向关联自然人支付利息，还是向独立自然人支付利息，有关利息支出要想在税前扣除都必须取得合法的凭证依据。否则将被调整。依据是：
《发票管理办法》第二十一条规定：所有单位和从事生产、经营活动的个人在购买商品、接受服务以及从事其他经营活动支付款项，应当向收款方取得发票。
《营业税暂行条例实施细则》第十九条：(一)支付给境内单位或者个人的款项，且该单位或者个人发生的行为属于营业税或者增值税征收范围的，以该单位或者个人开具的发票为合法有效凭证；
国税函[1995]156号规定了自然人因贷款取得利息收入属于经营活动，应按“金融保险业”税目征收营业税。
依据上述税收政策和发票管理的规定，符合条件的自然人利息支出要在税前扣除，应当向企业提供利息收入发票。（根据国家税务总局的答疑，个人取得非金融机构支付的利息应按5%缴纳营业税，同时按“利息、股息、红利所得”项目缴纳个人所得税，税率为20%.）
四），关联企业之间的无偿借款
目前，关联企业的无偿借款是否进行纳税调整的问题税企之间的争议比较大。但根据国家税务总局2009年8月21日的纳税答疑对此类问题答复如下：
1、 关于无偿将资金让渡给他人使用的涉税问题。《中华人民共和国营业税暂行条例》（国务院令2008年第540号）第一条规定，在中华人民共和国境内提供本条例规定的劳务、转让无形资产或者销售不动产的单位和个人，为营业税的纳税人，应当依照本条例缴纳营业税。《中华人民共和国营业税暂行条例实施细则》（财政 部、国家税务总局令2008年第52号）第三条规定，条例第一条所称提供条例规定的劳务、转让无形资产或者销售不动产，是指有偿提供条例规定的劳务、有偿 转让无形资产或者有偿转让不动产所有权的行为。前款所称有偿，是指取得货币、货物或者其他经济利益。
因此，公司之间或个人与公司之间发生的资金往来（无偿借款），若没有取得货币、货物或者其他经济利益，不缴纳营业税。由于无偿借款无收入体现，因此也不涉及企业所得税问题。
《中华人民共和国税收征收管理法》第三十六条规定，企业或者外国企业在中国境内设立的从事生产、经营的机构、场所与其关联企业之间的业务往来，应当按照独立企 业之间的业务往来收取或者支付价款、费用；不按照独立企业之间的业务往来收取或者支付价款、费用，而减少其应纳税的收入或者所得额的，税务机关有权进行合理调整。即若借贷双方存在关联关系，税务机关有权核定其利息收入并缴纳营业税和企业所得税。
2、 关于将银行借款无偿让渡他人使用的涉税问题。企业将银行借款无偿转借他人，实质上是将企业获得的利益转赠他人的一种行业，因此税务部门有权力按银行同期借款利率核定其转借收入，并就其适用营业税暂行条例按金融业税目征收营业税。《中华人民共和国企业所得税法》第八条规定，企业实际发生的与取得收入有关的、 合理的支出，包括成本、费用、税金、损失和其他支出，准予在计算应纳税所得额时扣除。据此，A公司将银行借款无偿让渡给B公司使用，所支付的利息与取得收入无关，应调增应税所得额。
以上几种借款形式产生的借款利息，税法都强调利息要实际支出，并且有合法的支付凭证（利息单或发票），企业因资金紧张进行预提但尚未支付的借款利息在实际操作中都会被税务局进行纳税调整。
三，房地产公司从银行等金融机构以及非金融机构借款利息处理思路
1，集团内关联公司从银行取得的借款转借给集团内关联公司的借款利息可以采取签订统借统贷借款协议，按同样的利率计算支付其利息，可以按《房地产开发经营业务企业所得税处理办法》国税发【2009】31号文件第21条第二条的规定处理企业所得税的利息入账问题；按财税字〔2000〕7号《财政部 国家税务总局关于非金融机构统借统还业务征收营业税问题的通知》的规定处理营业税问题。
2、房地产开发公司以集团内关联公司的名义从非银行金融机构取得借款产生的利息支出可以按财税〔2008〕121号《 财政部 国家税务总局关于企业关联方利息支出税前扣除标准有关税收政策问题的通知》对企业接受关联方债权性投资利息支出税前扣除的政策计算计入部分利息，按规定不能计入部分的利息可以按以下方式变通处理：
⑴，与广告公司签订合同，以广告费或业务宣传费的形式解决部分利息，依据《中华人民共和国企业所得税法实施条例》第四十四条 企业发生的符合条件的广告费和业务宣传费支出，除国务院财政、税务主管部门另有规定外，不超过当年销售（营业）收入15％的部分，准予扣除；超过部分，准予在以后纳税年度结转扣除。由于限购、限贷政策的影响，房地产公司的销售业绩受到很大的影响，为扩大销售业绩，公司多投入一些广告费是理所当然的。
⑵，通过可控制的建筑安装等施工企业增加工程承包总价、部分工程变更或甲供材的形式解决部分利息，实施此方案的关键要做到对施工企业绝对可控，以降低公司的资金风险，同时要做到财务付款金额和工程决算报告中金额相一致。
3、通过与房地产开发公司合作的非关联公司，签订一部分合同，合同中约定违约金的支付金额，然后由房地产公司违约，并向对方支付高额违约金，根据相关税收法规的规定，支付违约金只需要取得对方开具的收据和相关合同即可入账。此方法的操作要点是在合同未开始实施时，房地产公司违约才可以，如果交易已发生一部分，是因质量等等其他原因违约，税务部门无法区分这笔赔偿哪一部分是赔偿，那一部分是交易的继续。所以仍需交税。 当然，实际中解决以上问题的思路不止以上三种，本文只是抛砖引玉，希望更多的高手加以补充和交流。
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发表于 2012-11-12 17:25:53
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