2010年度企业所得税汇算清缴之纳税调整篇

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纳税调整是企业所得税中的概念。企业所得税是对企业所得进行课税，在计算上，税法有着严格的规定，与会计上的利润总额的计算有着不一致的地方。因此，在计算企业应税所得时，以会计上的利润总额为基础，按照税法的规定进行调整，以计算出应税所得，并按规定计算交纳企业所得税。这一过程，就是纳税调整。
汇算清缴数据填报与调整：营业外收入及其它所得按照税法规定，企业所得税的收入总额除“主营业务收入”、“其他业务收入”和“视同销售收入” 外，还包括“营业外务收入”以及人们平时不称其为收入的投资收益、汇兑收益、财产溢余等所得，现分别将其在汇算清缴时的数据填报与调整方法介绍如下：
　　一、营业外收入。
　　1、《收入明细表》的填报。
　　《企业所得税年度纳税申报表（A类）》（简称《主表》）的“营业外收入”具体反映在《收入明细表》（附表一（1））第17行“营业外收入”项下的相关项目内。其中：
　　第18行“固定资产盘盈”：填报纳税人在资产清查中发生的固定资产盘盈。
　　第19行“处置固定资产净收益”：填报纳税人因处置固定资产而取得的净收益。
　　第20行“非货币性资产交易收益”：填报纳税人发生的非货币性交易按照国家统一会计制度确认为损益的金额。执行企业会计准则的纳税人，发生具有商业实质且换出资产为固定资产、无形资产的非货币性交易，填报其换出资产公允价值和换出资产账面价值的差额；执行企业会计制度和小企业会计制度的纳税人，填报与收到补价相对应的收益额。
　　第21行“出售无形资产收益”：填报纳税人处置无形资产而取得净收益的金额。
　　第22行“罚款收入”：填报纳税人在日常经营管理活动中取得的罚款收入。
　　第23行“债务重组收益”：填报纳税人发生的债务重组行为确认的债务重组利得。
　　第24行“政府补助收入”：填报纳税人从政府无偿取得的货币性资产或非货币性资产的金额，包括补贴收入。
　　第25行“捐赠收入”：填报纳税人接受的来自其他企业、组织或者个人无偿给予的货币性资产、非货币性资产捐赠确认的收入。
　　第26行“其他”：填报纳税人除上述第18行至第25行以外在“营业外收入”科目核算的其他营业外收入，包括处置生物资产、股权、债权等财产取得的收入。
　　2、应记未记收入的调整。
　　《收入明细表》（附表一（1））“营业外收入”下的各项内容主要填报纳税人按照国家统一会计制度核算的、与生产经营无直接关系的各项收入金额，年末发现有记错科目和应记未记的收入应在《纳税调整项目明细表》（附表三）的第5行“未按权责发生制原则确认的收入”和第19行“ 其他”中进行调整。
　　需要注意的是：上述“非货币性资产交易收益”与“视同销售收入”中“非货币性交易视同销售收入”的内容不同，前者为销售固定资产、无形资产等资产交易，后者为销售货物或提供劳务性质的交易。
　　二、投资收益。
　　“投资收益”也是企业所得税年度纳税申报表一次填报的项目，填报纳税人“投资收益”科目核算的以各种方式对外投资（一般为股权投资）确认所取得的收益或发生的损失相抵额，贷方余额用兰字填报，借方余额用红字填报。如有未按规定确认的收入，应在填报企业所得税年度纳税申报表时在《纳税调整项目明细表》第5行“未按权责发生制原则确认的收入”中调整。
　　三、其它所得的填报与调整。
　　按照企业会计准则和会计制度规定，企业（金融、保险、租赁业除外）可不设收入类科目按收入进行核算但按税法规定应计入收入总额计征企业所得税的收益除“视同销售收入”外，还包括存款利息收入、汇兑收益等、因他人占用资金取得的利息、短期投资收益（债券利息）、欠款利息等收入以及流动资产溢余、确实无法偿付的应付款项、已作坏账损失处理后又收回的应收款项、补贴收入、违约金收入等，对这些应计入收入总额的收入都应该按照“权责发生制”和“收入配比”原则在企业所得税汇算清缴期进行确认，并在《纳税调整项目明细表》第19行“其他”中进行填报。

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2010年1月～5月，企业财务人员又开始面临企业所得税汇算清缴的挑战。不同的企业类型，所得税汇算清缴也有不同的侧重点和难点。笔者总结了高新技术企业在企业所得税汇算清缴时容易进入的几点误区，供纳税人参考。

　　误区一：将高新认定研发费用作加计扣除基数

　　在高新技术企业认定时，企业往往会委托税务师事务所对企业近3个会计年度的研究开发费用（实际年限不足3年的按实际经营年限计算）以及近1个会计年度的高新技术产品（服务）收入出具专项鉴证报告。在年度汇算清缴时，不少企业认为高新认定的研究开发费用是经税务师事务所鉴证认定的，可以直接将鉴定报告中对应年度的研究开发费用作为基数，享受加计扣除的税收优惠。

　　其实，在企业研究开发费用归集上，高新认定时是依据科技部、财政部、国家税务总局发布的《高新技术企业认定管理工作指引》（国科发火[2008]362号，以下简称《指引》）进行的，而确定企业可以享受加计扣除优惠，依据的是国家税务总局《企业研究开发费用税前扣除管理办法（试行）》（国税发[2008]116号，以下简称《办法》），两者的适用情况并不一样，不能混为一谈。《办法》规定的可加计扣除的研究开发费用，其口径要小于按照《指引》要求归集的研究开发费用。因此，高新技术企业进行研究开发费用加计扣除必须谨慎，一定要严格按照《办法》的规定进行研究开发费加计扣除，否则会存在较大的税务风险。

　　误区二：老高新技术企业未重新认证就享受优惠

　　2008年，仍有不少老高新技术企业未能及时学习有关高新技术企业的最新税收政策规定，在年度汇算清缴时，仍按15%的税率进行了纳税申报。也有不少纳税人认为能够享受过渡期税收优惠。

　　实际上，按照《国家税务总局关于实施高新技术企业所得税优惠有关问题的通知》（国税函[2009]203号）的规定，原依法享受企业所得税定期减免税优惠尚未期满的高新技术企业，按照新标准取得高新技术企业资格证书之后，可以在2008年1月1日后在未到期的时间段内享受过渡期优惠政策。

　　因此，老高新技术企业要想享受15%的优惠税率，或享受过渡期优惠政策，必须按高新技术企业的心要求进行重新申请认定，并向主管税务机关备案，而不能直接自行享受税收优惠。

　　误区三：不能叠加享受优惠政策

　　不少高新技术企业根据《国务院关于实施企业所得税过渡优惠政策的通知》（国发[2007]39号）和《财政部、国家税务总局关于执行企业所得税优惠政策若干问题的通知》（财税[2009]69号）的规定，认为高新技术企业优惠政策不得叠加享受。享受高新技术企业15%的优惠税率后，不管什么情况，都不得享受其他定期减免税和减低税率类的税收优惠。

　　其实，这是对上述两个文件的误读。两个文件规定企业享受优惠政策时“不得叠加享受，且一经选择，不得改变”的规定，是限于企业所得税过渡优惠政策与《企业所得税法》及其实施条例中规定的定期减免税和减低税率类的税收优惠。而《企业所得税法》及其实施条例中规定的其他各项税收优惠，凡企业符合规定条件的，可以同时享受。

　　例如，2007年底前设立的软件生产企业和集成电路生产企业，经认定取得高新技术企业资格后，就可以享受高新技术企业的税收优惠。同时按照《财政部、国家税务总局关于企业所得税若干优惠政策的通知》（财税[2008]1号）的规定，还可以享受企业所得税定期减免税优惠政策。该文件明确，根据新《企业所得税法》的规定，我国境内新办软件生产企业经认定后，自获利年度起，第一年和第二年免征企业所得税，第三年至第五年减半征收企业所得税。这种情况下，软件生产企业“两免三减半”的优惠也应该是新《企业所得税法》下的优惠。

　　69号文件第二条第二款规定：“企业所得税法及其实施条例中规定的各项税收优惠，凡企业符合规定条件的，可以同时享受”。也就是说，上述软件生产企业和集成电路生产企业，可以同时享受高新技术企业税收优惠和企业所得税“两免三减半”的优惠。

　　误区四：各项补贴不区分收入性质

　　由于高新技术企业受到国家有关部门和各级政府的大力支持，各种名目的补贴往往比较多。例如，各种税收返还、财政奖励、技术创新奖励、专项研发项目补助等。但很多企业汇算清算时往往不区分各项补贴的收入性质，误把应税收入认为是不征税收入或免税收入，把不征税收认为是免税收入。

　　不征税收入是我国新《企业所得税法》中新创设的一个概念，是指从企业所得税原理上讲应永久不列入征税收入的范畴。根据规定，不征税收入用于支出所形成的费用，不得在计算应纳税所得额时扣除；用于支出所形成的资产，其计算的折旧、摊销不得在计算应纳税所得额时扣除。

　　免税收入是一种税式支出，其本身已构成应税收入，但基于税收优惠政策而予以免除。它是国家根据经济政策目标的需要，在一定时间内免予征税，而在一定时期又可能恢复征税的收入，其支出允许税前列支。根据新《企业所得税法》第二十六条规定，免税收入分为以下四类：国债利息收入，符合条件的居民企业之间的股息、红利等权益性投资收益，在中国境内设立机构、场所的非居民企业从居民企业取得与该机构、场所有实际联系的股息、红利等权益性投资收益，符合条件的非营利组织的收入等。

　　因此，各项补贴收入性质认定是否正确，影响着应税收入、税前扣除项目、应纳税所得等的计算，最终影响应纳税额的正确与否，值得高新技术企业高度关注。此外，与研究开发活动相关的补贴，享受加计扣除时也要剔除，这也值得关注。

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又临企业所得税汇算清缴期满，2010年度的财务工作做的怎样，尤其是涉税工作处理的如何，这些问题大多都会在企业所得税汇算工作中体现出来。企业所得税汇算工作是对企业所得税的一次全面、完整、系统的计算、缴纳过程，不仅涉及大量的税收法规，而且与企业的会计处理密切相关，一些应当进行纳税调整的事项很容易被企业忽视或者忽略。为了提醒纳税人注意纳税调整问题，本文将通过对收入类、扣除类和资产类调整项目进行简单阐述。

　　收入类项目调整当心陷入3个误区

　　对于纳税调整，很多财税人员对收入类项目的调整关注度不及对成本、费用类项目调整的关注度。而事实上，收入类项目的调整往往金额较大，常见问题如下：延迟确认会计收入。我们知道，纳税收入是在会计收入的基础上通过调整计算得来的，而且主要调整项目已经在纳税申报表的“纳税调整项目明细表”中列示。“纳税调整项目明细表”在设计上是基于企业会计收入的确认完全符合《企业会计制度》或新企业会计准则的规定。但在实际情况中，很多企业的财务报表并未通过相关机构的审计，会计收入的确认并不一定完全正确，因此，企业很容易因未及时确认会计收入而造成少计纳税收入。

　　实际工作中，我们经常发现企业“预收账款”科目金额很大。对应合同、发货等情况，该预收账款应确认为会计收入，当然亦属于纳税收入。企业汇算清缴工作中，由于延迟确认了会计收入，也忽略了该事项的纳税调整，事实上造成了少计企业应纳税所得额的结果。

　　视同销售不进行纳税调整。视同销售在会计上一般不确认“会计收入”，而视同销售收入却属于“纳税收入”，因此企业需要进行纳税调整。由于视同销售种类比较多，企业在进行该收入类项目调整时，容易出现漏项

　　条例二十五条规定：企业发生非货币性资产交换以及将货物、财产、劳务用于捐赠、赞助、集资、广告、样品、职工福利和利润分配，应当视同销售货物、转让财产和提供劳务，国务院财政、税务主管部门另有规定的除外。

　　实际工作中，很多企业将产品交予客户试用，并在账务上作借记“营业费用”；将自产产品用作礼品送给他人或作为职工福利，并在账务上作借记“管理费用”。上述事项，不仅属于增值税视同销售行为，而且属于企业所得税视同销售行为，企业所得税汇算清缴时应进行纳税调整。

　　对财政补贴收入不进行纳税调整。对于国家政府部门（包含财政、科技部门、发改委、开发区管委会等等）给予企业的各种财政性补贴款项是否应计入应纳税所得额、应计入哪个纳税年度的问题，很多企业存在错误的理解。不少企业认为，既然是国家财政性补贴，应当属于免税收入。但事实上，财政性补贴根据不同情况可能是免税收入，也可能是不征税收入，还可能是应税收入。

　　财税〔2009〕87号文规定：对企业在2008年1月1日至2010年12月31日期间从县级以上各级人民政府财政部门及其他部门取得的应计入收入总额的财政性资金，凡同时符合以下条件的，可以作为不征税收入，具体包括企业能够提供资金拨付文件，且文件中规定该资金的专项用途；财政部门或其他拨付资金的政府部门对该资金有专门的资金管理办法或具体管理要求；企业对该资金以及以该资金发生的支出单独进行核算。

　　对于不符合上述条件的财政性补贴即属于征税收入（应税收入或免税收入），当且仅当有国务院、财政部或国家税务总局3个部门中的一个或多个部门明确下发文件确认为免税收入的，才属于免税收入，在计入会计收入的年度可进行纳税调整处理；否则即属于应税收入，应当在取得财政补贴款项的当年度计入应纳税所得额。例如财税〔2008〕1号文件规定的软件、集成电路增值税超过3％即征即退的增值税补贴就属于免税收入。

　　对于不征税收入，还应关注实施条例第二十八条的规定，不征税收入用于支出所形成的费用，不得在计算应纳税所得额时扣除；用于支出所形成的资产，其计算的折旧、摊销不得在计算应纳税所得额时扣除。也就是说，财政性补贴属于不征税收入或是属于应税收入，对应纳税所得额的影响仅仅是时间性的差异，不征税收入并不能永久性地减少应纳税所得额。

　　另外财税〔2009〕87号文还规定，企业将符合上述规定条件的财政性资金作不征税收入处理后，在5年（60个月）内未发生支出且未缴回财政或其他拨付资金的政府部门的部分，应重新计入取得该资金第六年的收入总额；重新计入收入总额的财政性资金发生的支出，允许在计算应纳税所得额时扣除。

　　扣除类调整项目更应关注税法总体要求

　　对于成本、费用扣除类项目的纳税调整，我们除了应当对比例扣除项目及政策性限制扣除项目的纳税调整关注外，更应当关注税法对成本、费用扣除项目的总体要求。

　　税法第八条规定：企业实际发生的与取得收入有关的、合理的支出可以在计算应纳税所得额时扣除。也就是说能够扣除的成本、费用首先需要满足“真实性”、“合理性”及“相关性”的要求。否则，除税法明确规定可以扣除外，不能在企业所得税税前扣除。当然，满足上述总体要求后最终能否扣除，还需要看是否满足税法的其他规定，否则也不能扣除，需进行纳税调整，例如行政罚款、滞纳金就属于此类。

　　事实上，我们通过对企业成本、费用扣除项目调整的分析、汇总后可得知，由于不满足税法对成本、费用扣除项目“真实性”、“合理性”及“相关性”的总体要求而进行的纳税调整金额，远远大于税法规定的比例扣除项目及政策性限制扣除项目的调整金额。

　　实际工作中，企业容易忽视的调整项目主要有：不合规票据列支成本、费用，不进行纳税调整。企业以“无抬头”、“抬头名称不是本企业”、“抬头为个人”、“以前年度发票”，甚至“假发票”为依据列支成本、费用，这些费用违反了成本、费用列支的真实性原则，应当进行纳税调整。

　　未实际发放工资不进行纳税调整。能够在企业所得税税前列支的工资必须是“企业实际发生的、合理的工资”，企业计提而未实际发放的工资不能够税前列支，应进行纳税调整。

　　成本归集、核算、分配不正确、不准确。企业所得税法对成本的结转遵从会计准则，企业可在会计准则规定范围内，选择成本核算、成本结转方法，且不能随意改变。我们在实际工作中发现，很多企业对产品成本的归集、核算、结转不符合会计准则的规定，也就不符合税法的规定。成本结转金额违反真实性原则，应进行纳税调整。

　　列支明显不合理金额的费用不进行纳税调整。能够在企业所得税税前列支的成本、费用必须具有合理性，否则应进行纳税调整。例如，一些企业列支明显不合理金额的“办公费用”。

　　列支与经营不相关的成本、费用却不进行纳税调整。除税法明确规定外，能够在企业所得税税前列支的成本、费用必须是与公司经营相关的，否则应当进行纳税调整。例如，一些企业列支与企业经营不相关资产的折旧、代关联方支付的与企业经营不相关的费用。

　　福利费余额未用完，却依然在费用中列支。国税函〔2009〕98号文规定：企业2008年以前按照规定计提但尚未使用的职工福利费余额，2008年及以后年度发生的职工福利费，应首先冲减上述的职工福利费余额，不足部分按新税法规定扣除；仍有余额的，继续留在以后年度使用。根据上述文件，福利费有余额的企业，新发生的福利费支出，应当先冲减应付福利费余额，如果未冲减福利费余额而直接在费用中进行了列支，应当进行会计调整或直接进行纳税调整处理。

　　此外，企业还应当关注会议费用、劳动保护费用、劳务费用列支的真实性、合理性。对于会议费应当提供会议邀请函、会议纪要等支持性证据；对于劳务费列支应当申报个税，并附有签收单及身份证复印件。

　　资产类调增项目容易忽略哪些细节

　　对于资产类调整项目，容易被企业忽视且应重点关注的调整事项主要有：固定资产、无形资产计税基础与账面价值有差异，但对折旧、摊销不进行纳税调整。计税基础金额系能够在税收上得到补偿的金额，其与账面价值可能存在着差异，能够税前列支的折旧、摊销金额系按计税基础金额并按符合税法规定的折旧、摊销年限计提的金额。由于固定资产、无形资产折旧、摊销，有跨几个年度的特性，该项目调整往往容易被遗漏。

　　例如，企业在2008年购买一项固定资产，但未能取得相关发票，则该项固定资产的计税基础应为零。企业2008年会计上计提了折旧，能够税前列支折旧金额为零，故应进行纳税调整；2009年，企业对该固定资产会计上继续计提折旧，能够税前列支折旧金额依然为零，应继续进行纳税调整。

　　关于资产损失的列支。按照财税〔2009〕57号文的规定，资产损失，是指企业在生产经营活动中实际发生的、与取得应税收入有关的资产损失，包括：现金损失、存款损失、坏账损失、贷款损失、股权投资损失，固定资产和存货的盘亏、毁损、报废、被盗损失，自然灾害等不可抗力因素造成的损失以及其他损失。按照国税发〔2009〕88号文第五条规定：企业实际发生的资产损失按税务管理方式可分为自行计算扣除的资产损失和须经税务机关审批后才能扣除的资产损失两大类。

　　上述法规条文表明，企业经营发生的资产损失并非全部能够自行计算扣除，部分资产损失需要税务机关审批后方能列支，如果需要审批的资产损失未能获得税务部门的列支批文，需要进行纳税调整。

　　此外，除上述收入类、扣除类及资产类所列调整项目外，企业还应关注会计差错，更正可能涉及的应纳税所得额的调整及诸如境外机构亏损的弥补等特殊事项的纳税调整问题。

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一、查补本年流转税

　　查补本年流转税的会计处理，一般应遵循以下原则：（1）首先应确认应交税金（应交流转税）的增加。（2）对于查补漏记的增值税销项税额，应从相应的收入中冲减；对于多计的增值税进项税额，应调增相关费用或资产成本；对于查补的营业税、城建税等，应计入当期营业税金及附加。（3）对于与此相关的固定资产折旧、摊销（含成本结转，下同）等，亦应同时调整。

　　（一）查补本年增值税

　　国家税务总局《增值税检查凋账方法》（国税发[1998]44号通知印发）规定：查补增值税账务调整，应设置“应交税金一增值税检查调整”专门账户，凡检查后应调减账面进项税额或调增销项税额和进项税额转出的，借记有关科目，贷记本科目。全部调整事项入账后，应结出本账户余额（本文中专指查补，即贷方余额）并予转出：（1）若“应交税金一应交增值税”账户无余额，则借记本科目，贷记“应交税金一未交增值税”科目；（2）若“应交税金一应交增值税”账户有借方余额且等于或大于本账户的贷方余额，则借记本科目，贷记“应交税金一应交增值税”科目；（3）若“应交税金一应交增值税”账户有借方余额但小于本账户贷方余额，应按本账户的贷方余额，借记本科目，按“应交税金一应交增值税”账户的借方余额，贷记该科目，按其差额，贷记“应交税金一未交增值税”科目。

　　（二）查补本年其他流转税

　　查补本年其他流转税，应按查补金额，借记“营业税金及附加”科目，贷记“应交税费一应交营业税、应交消费税、应交城市维护建设税、应交教育费附加”科目。

　　二、查补以前年度流转税

　　（一）涉及账务调整方法重要性的确定

　　查补以前年度的流转税的账务处理，会计上属于前期差错更正，新准则规定前期差错更正应按差错的重要性程度不同采用不同的账务处理方法：（1）对于不重要的前期差错，应视同当期差错处理。（2）对于重要的前期差错，应采用追溯重述法进行调整，即企业应当在其发现当期的财务报表中，调整前期比较金额（年初数、上年数）；编制比较财务报表时，应调整各该期间的净损益和其他相关项目。

　　如何确定前期差错的重要性，是会计及审计工作中的难点和重点。新准则规定，重要的前期差错，是指足以影响财务报表的使用者对企业财务状况、经营成果和现金流量做出正确判断的前期差错，否则就是不重要的前期差错。现在仍与《企业会计制度》、《小企业会计制度》配套施行的《<企业会计准则——会计政策、会计估计变更和会计差错更正>指南》，规定将重大会计差错量化为某项交易或事项的差错金额占该类交易或事项的金额10%及以上。这一规范对于新准则下界定重要与非重要的前期差错很有参考意义。

　　（二）关于查补流转税涉及所得税退还的处理

　　关于查补流转税导致纳税人应纳税所得额（以下简称应税所得）减少，而使纳税人原交企业所得税超过调整后应纳税额的部分是否应该退还，似乎存有争议。笔者认为，依据《税收征收管理法》第五十一条的规定，纳税人超过应纳税额缴纳的税款，税务机关发现后应当立即退还；纳税人自结算缴纳税款之日起三年内发现的，可以向税务机关提出退还要求，税务机关核实后应当立即连同多缴税款的本金和利息一并退还。因此，本文中涉及查补流转税导致退还所得税的，均按“立即退还”原则处理。

　　（三）涉及当期账务和财务报表年初数、上年数的调整

　　作为非重要的前期差错的查补流转税，视同本期差错处理，只调整当年账务，无须专门调整财务报表。但是如果查补以前年度的流转税数额较大，已界定为重要的前期差错，则应同时对发现当期的账务和当期财务报表的年初数、上年数进行调整。具体规范为：

　　1．调整查补当年的账务：（1）凡调增流转税而增加资产成本的，借记有关资产科目，贷记“应交税金一增值税检查调整”等科目；调增流转税面减少以前年度（以下简称前期）利润的，借记“以前年度损益调整”科目，贷记“应交税费一增值税检查调整”、“应交税费一应交营业税、应交消费税、应交城市维护建设税、应交教育费附加”科目。（2）增值税调整完毕，应将“应交税费一增值税检查调整”账户余额转出，借记该科目，贷记“应交税费一应交增值税、未交增值税”科目。（3）因调增流转税而应补提前期资产折旧、摊销的，借记“以前年度损益调整”科目，贷记“累计折旧”、“累计摊销”、“原材料”等科目。（4）因调增流转税而减少企业前期利润应退还前期所得税的，借记“应交税金一应交所得税”科目，贷记“以前年度损益调整”科目。（5）涉及前期损益的科目调整完毕，应将“以前年度损益调整”科目余额结清，借记“利润分配一未分配利润”科目，贷记“以前年度损益调整”科目。（6）因净利润减少而应冲回前期是盈余公积的，借记“盈余公积一法定盈余公积”科目，贷记“利润分配一未分配利润”科目。

　　上述调账分录应编制记账凭证，与调账当期的日常分录一并登记总账和明细账。

　　2．调整当期资产负债表的年初数（即“年初余额”，下同）：（1）调增前期流转税而增加资产成本的，借记有关资产项目，贷记“应交税费”项目；调增流转税而减少前期利润的，借记“未分配利润”项目，贷记“应交税费”项目；（2）因调增资产成本而补提前期折旧、摊销的，借记“未分配利润”项目，贷记“固定资产”等资产项目；（3）因调增流转税导致前期利润减少而应退还前期所得税的，借记“应交税费”项目，贷记“未分配利润”项目；（4）因前期净利润减少而应冲回前期已提盈余公积的，借记“盈余公积”项目，贷记“未分配利润”项目。

　　3．调整当期年报利润表的上年数（即“上期金额”，下同）：（1）因调增流转税而减少上年（不含上年以前，下同）利润的，借记有关收入项目或“营业税金及附加”等项目，贷记“净利润”项目（单独调整利润表时，调表分录的“净利润”项目借方发生额表示增加，贷方发生额表示减少，作者注）。（2）因调增资产成本而应补提上年折旧、摊销的，借记“管理费用”、“营业成本”等项目，贷记“净利润”项目。（3）因上年利润减少而应退还企业所得税的，借记“净利润”项目，贷记“所得税费用”项目。

　　以上调整资产负债表年初数和利润表上年数的调表分录，可以采用调表工作底稿（试算平衡表），分别在其底稿上进行调整并结出“调整后金额”，且从调整资产负债表的当月起，作为该表的年初数；利润表则作为年报的上年数。

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【问题】

　　如果职工福利费年初会计口径有余额，税收口径余额为零，企业在进行账务处理时，依然将本期发生职工福利费冲减年初数，请问在进行企业所得税汇算清缴时，可以按工资薪金总额的14%进行纳税调减处理吗？

　　【解答】

　　会计处理：

　　根据《企业财务通则》第四十三条、四十四条规定及现行会计准则规定，应付福利费通常不再计提，企业发生福利费相关支出时，先在“应付职工薪酬——职工福利费”借方归集，期末根据受益职工服务对象，分配计入相关成本或费用，该明细账户期末通常无余额。

　　问题所述的会计余额属于2006年12月31日应付福利费账面余额的，应按《财政部关于实施修订后的〈企业财务通则〉有关问题的通知》（财企[2007]48号）规定执行：“（二）余额为结余的，继续按照原有规定使用，待结余使用完毕后，再按照修订后的《企业财务通则》执行。”

　　税务处理：

　　《国家税务总局关于企业所得税若干税务事项衔接问题的通知》（国税函[2009]98号）第四条关于以前年度职工福利费余额的处理规定，根据《国家税务总局关于做好2007年度企业所得税汇算清缴工作的补充通知》（国税函[2008]264号）的规定，企业2008年以前按照规定计提但尚未使用的职工福利费余额，2008年及以后年度发生的职工福利费，应首先冲减上述的职工福利费余额，不足部分按新税法规定扣除；仍有余额的，继续留在以后年度使用。企业2008年以前节余的职工福利费，已在税前扣除，属于职工权益，如果改变用途的，应调整增加企业应纳税所得额。

　　上述财企[2007]48号中的余额处理指的就是会计余额的处理，国税函[2009]98号中的余额处理指的是税法口径下的余额的处理。

　　根据上述规定，问题所述情形应该可以作纳税冲减处理。

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【问题】

　　对于使用计划价核算的企业，在商品“货到单未到”的情况下，会计上允许其暂估入账，次月初红字冲销。在年末，当暂估商品已销售且已转成本，势必影响当年度企业所得税，《企业所得税法》规定，扣除项目和金额必须真实合法，此部分商品已转的成本是否需要进行企业所得税纳税调整？

　　【解答】

　　根据《企业所得税法》第八条规定，企业实际发生的与取得收入有关的合理的支出，包括成本、费用、税金、损失和其他支出，准予在计算应纳税所得额时扣除。企业购入商品的相关凭证，只要在年度汇算清缴结束前收到，即可计入当年度成本，在企业所得税前扣除。

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【问题】

　　省级金融机构在所得税汇算时，计算职工福利费、教育经费纳税调整额是否可以以全省数据作为一个整体进行调增减处理？还是应该将所辖各地区分行计算所得的纳税调增减金额相加作为全省的纳税调增金额？

　　【解答】

　　新企业所得税制的一大特征就是实行法人所得税制。《企业所得税法》第五十条规定，居民企业在中国境内设立不具有法人资格的营业机构的，应当汇总计算并缴纳企业所得税。因而，企业所得税纳税人在计算应税收入及可税前扣除费用项目金额时，都必须遵循一个基本的前提：以法人作为计算单位。

　　对于金融企业来说，在计算确认税前可以扣除的职工福利费、职工教育经费等费用金额时，也是以法人为单位进行的。对问题所述情形，在计算确认相关费用时，是否可以包括各地分行的数据，也应当以是否是法人为标准进行判断：如果是一个法人，则可以由省公司统一归集计算；如果是若干个法人，则由各法人进行归集，而不能由省公司统一计算调整。

　　《国家税务总局所得税管理司关于合并缴纳企业所得税政策执行问题的函》（所便函[2008]27号）规定，《企业所得税法》第五十二条规定：“除国务院另有规定外，企业之间不得合并缴纳企业所得税”。在国务院对企业合并缴纳企业所得税政策尚未做出规定前，原经国家税务总局批准实行合并缴纳企业所得税的企业，暂按原规定继续执行。

　　根据上述规定，如企业属于经国家税务总局批准实行合并缴纳企业所得税的企业，暂按原企业所得税合并纳税的相关规定继续执行。

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【问题】

　　企业固定资产会计折旧年限长于税收规定的最低折旧年限，年度纳税申报时其会计折旧是否可以进行调整？

　　【解答】

　　根据《中华人民共和国企业所得税法》第八条的规定，企业固定资产会计折旧年限长于税收规定的最低折旧年限，年度纳税申报时其会计折旧小于按税收规定最低年限计提的折旧，因其会计处理方面并未实际提取，因此不能做纳税调减处理。

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　【问题】

　　资产评估增值部份所提折旧是否作纳税调整

　　【解答】

　　国企改制后，资产评估增值部份所提折旧是否作纳税调整？一电力公司改制为有限责任公司，国有与省电力公司共同持股，改制过程中发生评估增值，新公司按评估后的价值进行了相应账务处理（未重新建账，只作账务调整），以后年度按资产新价值所提固定资产折旧是否作纳税调整？回复意见：根据《中华人民共和国企业所得税法实施条例》第五十六条规定：“企业的各项资产，包括固定资产、生物资产、无形资产、长期待摊费用、投资资产、存货等，以历史成本为计税基础。”前款所称历史成本，是指企业取得该项资产时实际发生的支出。企业持有各项资产期间资产增值或者减值，除国务院财政、税务主管部门规定可以确认损益外，不得调整该资产的计税基础。

　　因此，资产评估增值按照新价值计提折旧应做纳税调整。

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坏账准备的财税处理和纳税调整
　新《企业会计准则》规定，资产负债表日，应收款项发生减值的，按应减记的金额，借记“资产减值损失”科目，  贷记“坏账准备”。 　　1.计提坏账准备

　　【例1】某企业2008年共计提坏账准备10万元。

　　借：资产减值损失　　　　　　　　　100000

　　  贷：坏账准备　　　　　　　　　　　100000

　　纳税调整：计提坏账准备10万元不允许税前扣除，应调增应纳税所得额。

　　2.转回坏账准备

　　【例2】某企业2008年坏账准备年初余额为50万元，当年共转回坏账准备30万元。其中，20万元在计提当年允许税前扣除，10万元不允许税前扣除。

　　借：坏账准备 　　　　　　　　　　　300000

　　  贷：资产减值损失　　　　　　　　　　300000

　　纳税调整：计提时允许在税前扣除的20万元坏账准备，转回时不调减应纳税所得额；计提时不允许在税前扣除的10万元坏账准备，转回时应调减应纳税所得额。

　　3.确认坏账损失

　　企业发生坏账损失，应按规定向税务机关履行报批手续，由税务机关审批确定可以税前扣除的金额。坏账损失能否在税前扣除，其纳税调整应区别对待。

　　【例3】某企业2008年发生坏账损失15万元，其中10万元可以在税前扣除，5万元不能在税前扣除。

　　借：坏账准备 　　　　　　　　　　150000

　　  贷：应收账款　　　　　　　　　　　150000

　　纳税调整：允许税前扣除的10万元应调减应纳税所得额，不能税前扣除的5万元不作纳税调整。

　　4.收回坏账

　　对于已确认并转销的应收款项以后又收回的，其纳税调整要区分其在确认坏账损失时是否允许在税前扣除。

　　【例4】某企业2008年收回坏账25万元，其中20万元在确认坏账时允许税前扣除，5万元在确认坏账时不允许税前扣除。

　　借：应收账款　　　　　　　　　　 250000

　　  贷：坏账准备　　　　　　　　　　　250000

　　借：银行存款 　　　　　　　　　　250000

　　  贷：应收账款　　　　　　　　　　　250000

　　纳税调整：收回的坏账25万元中，确认时允许在税前扣除的20万元应调增应纳税所得额，不允许税前扣除的5万元不作纳税调整。

　　注意事项：在进行纳税调整时，不能仅以坏账准备的计提数与转回数的差额作为纳税调整额，也不能仅以期末与期初的余额差额作为纳税调整额，而应该结合实际情况有区别地进行纳税调整

评估增值所提折旧是否作纳税调整
【问题】

　　资产评估增值部份所提折旧是否作纳税调整

　　【解答】

　　国企改制后，资产评估增值部份所提折旧是否作纳税调整？一电力公司改制为有限责任公司，国有与省电力公司共同持股，改制过程中发生评估增值，新公司按评估后的价值进行了相应账务处理（未重新建账，只作账务调整），以后年度按资产新价值所提固定资产折旧是否作纳税调整？回复意见：根据《中华人民共和国企业所得税法实施条例》第五十六条规定：“企业的各项资产，包括固定资产、生物资产、无形资产、长期待摊费用、投资资产、存货等，以历史成本为计税基础。”前款所称历史成本，是指企业取得该项资产时实际发生的支出。企业持有各项资产期间资产增值或者减值，除国务院财政、税务主管部门规定可以确认损益外，不得调整该资产的计税基础。

　　因此，资产评估增值按照新价值计提折旧应做纳税调整。

房地产出租的会计处理与纳税调整
《企业会计准则第3号——投资性房地产》（2006）规定，以经营租赁方式出租的建筑物，应按投资性房地产进行核算。当企业对投资性房地产的公允价值能作出合理估计时，可以对投资性房地产采用公允价值模式进行后续计量。准则规定，采用公允价值模式计量的，不对投资性房地产计提折旧，应当以资产负债表日投资性房地产的公允价值为基础调整其账面价值，公允价值与原账面价值之间的差额计入当期损益。

　　在税收规定中，没有投资性房地产的概念。所谓投资性房地产，实质就是以经营租赁方式出租的建筑物和土地使用权。对以经营租赁方式出租的建筑物，按照税法的规定可以计提折旧，计提的折旧允许在计算应纳税所得额时扣除。

　　由于可见，对于以公允价值模式进行后续计量的经营租赁建筑物，在持有、处置过程中，会计处理与税收处理存在差异，开展年度企业所得税汇算清缴时应进行纳税调整。

　　案例

　　天宇房地产公司于2008年3月10日与嘉隆实业公司签订了《房屋租赁协议》，将开发的A写字楼出租给嘉隆实业公司使用，租赁期2年，每年租金240万元。合同约定在每年的7月1日一次性收取租金。租赁开始日为2008年4月1日，此时写字楼账面开发成本为4500万元，公允价值为4700万元。该投资性房地产在2008年12月31日的公允价值为5000万元，2009年12月31日的公允价值为5300万元。2010年3月31日租赁期满，公司收回投资性房地产，并在4月以5500万元出售，出售款项已存入银行账户。假定出售写字楼的营业税金及附加、土地增值税占收入的10%，房地产公司的上述业务应如何进行会计处理？企业所得税汇算清缴时应如何进行纳税调整？（根据税法规定，房屋建筑物的最低折旧年限为20年，预计净残值5%；企业所得税税率为25%.假设天宇公司每年会计报表利润为1000万元，除投资性房地产外无其他纳税调整事项）。

　　分析

　　根据国家税务总局《关于企业处置资产所得税处理问题的通知》（国税函[2008]828号）第一条和国家税务总局《关于印发〈房地产开发经营业务企业所得税处理办法〉的通知》（国税发[2009]31号）第七条的规定，房地产开发企业将开发产品用于经营出租使用，不需要视同销售，其会计与税收处理无差异。

　　1.2008年会计处理

　　（1）2008年4月1日，存货转为投资性房地产：

　　借：投资性房地产——A写字楼（成本）47000000

　  　　贷：开发产品 　　　　　　　　　　　45000000

　　　　  　资本公积——其他资本公积　　　　2000000.

　　（2）从4月开始，根据配比原则，每月进行会计处理时：

　　借：预收账款200000

　  　　贷：其他业务收入200000

　　借：其他业务支出 11000

　　  　贷：应交税费——营业税10000

　　　　　　　　  　——城建税700

　　　　　　　　  　——教育费附加300.

　　（3）7月1日开具发票，一次性取得一年租金收入时：

　　借：银行存款2400000

　　  　贷：预收账款 2400000

　　借：应交税费——应交营业税120000

　　　　　　　　——应交城建税8400

　　　　　　　　——应交教育费附加3600

　　  　贷：银行存款　　　　　　　　　　132000.

　　（4）2008年12月31日，公允价值变动300万元（5000－4700）：

　　借：投资性房地产——公允价值变动3000000

　　  　贷：公允价值变动损益　　　　　　3000000.

　　2008年递延所得税分析（单位：万元）

　　2008年纳税调整：①根据《企业会计准则第21号——租赁》第二十六条规定，企业对一次性收到的租金选择按直线法在12个月内确认为当期损益，当年会计确认收入180万元，其他业务支出9.9万元。根据《企业所得税法实施条例》第十九条规定，固定资产出租取得的“租金收入，按照合同约定的承租人应付租金的日期确认收入的实现。”当年税收确认收入240万元，相关的营业税金及附加13.2万元全额在税前扣除。②记入“资本公积”的200万元不影响应纳税所得额。③记入“公允价值变动损益”的300万元按税法规定，应纳税调减。④按税法规定出租建筑物当年可计提折旧142.50万元（4500×95%÷20×8÷12）并在税前扣除，调整后应纳税所得额614.20万元。

　　借：所得税费用2500000（10000000×25%）

　　　　递延所得税资产——A写字楼150000（600000×25%）

　　　　资本公积——其他资本公积500000 （2000000×25%）

　  　　贷：递延所得税负债——A写字楼1614500（6458000×25%）

　　　  　　应交税费——应交所得税1535500（6142000×25%）。

　　2.2009年会计处理

　　2009年每月租金收入和支出的会计处理同上年。

　　2009年7月1日开具发票，一次性取得一年租金收入的账务处理以及缴纳营业税金及附加的会计处理同上年。

　　2009年12月31日，公允价值变动300万元（5300－5000）：

　　借：投资性房地产——公允价值变动3000000

　　  　贷：公允价值变动损益　　　　　　3000000.

　　2009年递延所得税分析（见附件表格）

　　2009年应纳税暂时性差异增加1156.25－645.8＝510.45（万元）。

　　2009年可抵扣暂时性差异为零，即转回60万元。

　　2009年纳税调整：①根据《企业会计准则第21号——租赁》第二十六条规定，当年企业会计确认收入240万元，其他业务支出13.2万元。根据国家税务总局《关于贯彻落实企业所得税法若干税收问题的通知》（国税函[2010]79号）第一条规定，如果交易合同或协议中规定租赁期限跨年度，且租金提前一次性支付的，根据《企业所得税法实施条例》第九条规定的收入与费用配比原则，出租人可对上述已确认的收入，在租赁期内，分期均匀计入相关年度收入。税法当年计入应纳税所得额180万元，可税前扣除的营业税金及附加为9.9万元。②投资性房地产的公允价值变动损益300万元已计入会计报表利润，应作纳税调减；③按税法规定对出租建筑物当年可计提折旧213.75万元（4500×95%÷20）并在税前扣除。调整后应纳税所得额429.55万元。

　　借：所得税费用25000000 （100000000×25%）

　　  　贷：递延所得税负债——A写字楼1276125（5104500×25%）

　　　  　　递延所得税资产——A写字楼150000（600000×25%）

　　　　  　应交税费——应交所得税1073875（4295500×25%）。

　　3.2010年会计处理

　　2010年1月～3月每月租金收入和支出的会计处理同上年。

　　2010年4月处置投资性房地产时会计处理如下：

　　（1）出售写字楼款项存入银行

　　借：银行存款55000000

　　　  贷：其他业务收入55000000.

　　（2）结转写字楼成本

　　借：其他业务成本53000000

　　　  贷：投资性房地产成本47000000

　　　　  　投资性房地产——公允价值变动6000000.

　　（3）计提土地增值税、营业税及附加

　　借：主营业务税金及附加5500000

　　  　贷：应交税费 　　　　　5500000.

　　（4）将转换时计入资本公积的部分转为其他业务收入

　　借：资本公积——其他资本公积2000000

　　  　贷：其他业务收入　　　　　　　2000000.

　　（5）将累计公允价值变动损益转入其他业务收入

　　借：公允价值变动损益6000000

　　  　贷：其他业务收入　　　　6000000.

　　2010年纳税调整：①固定资产租赁收入会计与税收处理一致。②处置投资性房地产累计“公允价值变动损益”600万元，应作纳税调增。③原计入资本公积的200万元已转入当期损益，应冲减“资本公积”中的递延所得税；④投资性房地产会计成本4500万元，计税基础4143.75（4500－356.25）万元，差额356.25万元应作纳税调增。调整后应纳税所得额1956.25万元。

　　借：递延所得税负债——A写字楼2890625（11562500×25%）

　　　　所得税费用250000（1000000×25%）

　　  　贷：应交税费——应交企业所得税4890625（19562500×25%）

　　　　  　资本公积——其他资本公积500000（2000000×25%）。

补缴去年的工会经费已取得专用收据在今年能否作纳税调整？
问题内容：

　　我公司因故未能将2009年的工会经费缴足，已在2009年企业所得税汇算时将未缴部分作了调增处理。2010年9月补缴去年的工会经费并取得了专用收据，请问：这部分补缴的2009年已作纳税调增的工会经费，在2010年取得专用收据后能否在2010年企业所得税汇算时作纳税调整减少？

　　回复意见：
　　

　　根据《中华人民共和国企业所得税法实施条例》第九条规定：企业应纳税所得额的计算，以权责发生制为原则，属于当期的收入和费用，不论款项是否收付，均作为当期的收入和费用；不属于当期的收入和费用，即使款项已经在当期收付，均不作为当期的收入和费用。本条例和国务院财政、税务主管部门另有规定的除外。

　　第四十一条　企业拨缴的工会经费，不超过工资薪金总额2%的部分，准予扣除。

　　因此，2010年缴纳的全部工会经费，不超过当年工资薪金总额2%的部分准予扣除。