税中望月樊剑英之合作建房的会计与税务处理分析

税中望月樊剑英

当前，在国家对房地产市场宏观调控政策不断加码的影响下，房地产开发企业资金链逐渐绷紧。融资渠道不畅的开发商可能会寻求合作开发，以维系生存或最低的预期利益。合作开发具有多种形式，其中以不成立合营企业的合作开发形式较为常见。但这种形式下，投资双方不同的纳税处理方式给财税人员带来一定困惑。    例：鸿宇置业公司受资金影响，无力自主开发鸿宇商务大厦项目，遂于2009年1月与天峰房地产公司签订合作开发协议，协议约定由鸿宇公司提供土地使用权，天峰公司提供开发资金，双方不主张另成立合营项目公司，开发项目由鸿宇公司与天峰公司共同立项报建，项目建成后双方五五分成。土地使用权已经办理变更登记。2011年2月，鸿宇商务大厦竣工验收，鸿宇公司分得的房产用于自营出租，天峰公司分得的房产用于对外出售。
    鸿宇公司该项目土地受让成本为30000万元，2009年1月公允价值为50000万元，2011年2月账面价值为28400万元。天峰公司投入资金40000万元，其中建房支出31000万元。2011年2月，鸿宇商务大厦不含土地使用权的市场公允价值为68000万元，天峰公司分得房产的出售收入为70000万元。
    供地方鸿宇公司的会计及税务处理
    1、投入土地营业税纳税处理。
    合作建房以双方共同立项为前提，双方建成房屋按合同约定分割后，供地方和出资方都是自己应得份额房屋的初始登记申请人，拥有应得份额房屋的所有权。因此，在共同立项条件下，土地使用权变更登记，天峰公司也享有50%的土地使用权。根据国家税务总局《关于印发〈营业税问题解答（之一）〉的通知》（国税函发〔1995〕156号）的规定，合作建房，是指由一方（以下简称甲方）提供土地使用权，另一方（以下简称乙方）提供资金，合作建房。上述合作建房属于纯粹的“以物易物”，即双方以各自拥有的土地使用权和房屋所有权相互交换，双方都取得了拥有部分房屋的所有权。在这一合作过程中，甲方以转让部分土地使用权为代价，换取部分房屋的所有权，发生了转让土地使用权的行为，对甲方应按“转让无形资产”税目中的“转让土地使用权”子目征税。
    国家税务总局《关于营业税若干政策问题的批复》（国税函〔2005〕83号）规定，单位和个人销售或转让其购置的不动产或受让的土地使用权，无论该不动产或土地使用权上一环节是否已缴纳营业税，均应按照财政部、国家税务总局《关于营业税若干政策问题的通知》（财税〔2003〕16号）第三条第（二十）项的有关规定，以全部收入减去该不动产或土地使用权的购置或受让原价后的余额为计税营业额。鉴于该文件已失效，上述规定不能作为政策依据。且各地对于受让土地是否可以差额纳税处理不一，因此本案例假定根据当地主管税务机关规定，鸿宇公司土地转让不能按差额计算缴纳营业税。
    合作建房双方由于没有进行货币结算，依照《营业税暂行条例实施细则》的规定，应分别核定双方的营业额。供地方鸿宇公司转让土地使用权营业额若以2009年1月立项时土地使用权变更登记算起，应按照公允价值50000万元核定计税营业额。应缴营业税＝50000÷2×5%＝1250（万元）；应缴城建税＝1250×7%＝87.50（万元）；应交教育费附加＝1250×3%＝37.50（万元）。
    以投入时点核定转让土地使用权营业额，会对置换双方核定营业额产生对价差异。若参照企业所得税的规定，在开发产品完工后实质交付时确定营业税纳税义务发生时间，则相对比较便利，根据房屋公允价值确定转让土地使用权营业额依据更加充分。此时应缴营业税＝68000÷2×5%＝1700（万元）；应缴城建税＝1700×7＝119（万元）；应交教育费附加＝1700×3%＝51（万元）。
    以完工时点核定转让土地使用权营业额，缺憾是政策依据不甚明确，实务中主要取决于主管税务机关的裁量权。
    2、分得50%房产所有权的税务处理。
    ①企业所得税。《房地产开发经营业务企业所得税处理办法》（国税发〔2009〕31号）第三十七条规定，企业以换取开发产品为目的，将土地使用权投资其他企业房地产开发项目的，按以下规定进行处理：企业应在首次取得开发产品时，将其分解为转让土地使用权和购入开发产品两项经济业务进行所得税处理，并按应从该项目取得的开发产品（包括首次取得的和以后应取得的）的市场公允价值计算确认土地使用权转让所得或损失。以完工时点交换房屋公允价值核定土地转让营业税计税依据，应缴企业所得税＝（68000÷2－28400÷2－1700－119－51－34）×25%＝4474（万元）。
    ②土地增值税。财政部、国家税务总局《关于土地增值税一些具体问题规定的通知》（财税字〔1995〕48号）规定，对于一方出地，一方出资金，双方合作建房，建成后按比例分房自用的，暂免征收土地增值税；建成后转让的，应征收土地增值税。鸿宇商务大厦建成后，合作方鸿宇公司分房自用，免征土地增值税。
③印花税。鸿宇公司以鸿宇商务大厦50%土地使用权换取房屋所有权，按照印花税政策的有关规定，转让土地使用权以及换取不动产需要依照产权转移书据0.05%缴纳印花税。应缴印花税＝（68000÷2）×0.05%＋（68000÷2）×0.05%＝34（万元）。
④契税。《契税暂行条例实施细则》第十条规定，土地使用权交换、房屋权属交换，交换价格相等的，免缴契税。
    项目完成取得50%的房产，说明该项交易行为具有商业实质，会计处理上应按照《企业会计准则第7号——非货币性资产交换》第三条的规定，以换出资产的公允价值作为确定换入资产的成本基础，换出资产公允价值与账面价值之间的差额计入当期损益。
    鸿宇公司的账务处理（单位：万元，下同）：
    借：固定资产——房屋 34000（68000÷2）
      贷：无形资产——土地使用权 14200（28400÷2）
          应交税费——应交营业税 1700
          应交税费——应交城建税 119
          应交税费——应交教育费附加 51
          营业外收入 17930
    借：管理费用——印花税 34
         贷：银行存款 34。
   出资方天峰公司的会计及税务处理
    1、签订合作建房协议后，投入的资金区分性质分别计入开发成本和期间费用。
    2、商务大厦项目完工后，按照协议约定向鸿宇地产公司分配开发产品时，根据《企业会计准则第7号——非货币性资产交换》第三条的规定，应当以换出资产的公允价值确定换入资产入账价值，换出资产公允价值与账面价值之间的差额计入当期损益。对于换出资产为存货的情形，视同销售处理，根据《企业会计准则第14号——收入》按其公允价值确认销售收入，同时结转销售成本。
    此过程涉及的纳税处理如下：
    ①营业税及其附加。根据国税函发〔1995〕156号文件有关合作建房的规定，天峰公司以转让部分房屋的所有权为代价，换取部分土地使用权，发生了销售不动产的行为，应按“销售不动产”税目征税。由税务机关依照同类不动产的平均销售价格即开发产品的公允价值核定营业额。应缴营业税＝68000÷2×5%＝1700（万元）；应交城建税＝1700×7%＝119（万元）；应交教育费附加＝1700×3%＝51（万元）。
    ②企业所得税。根据国税发〔2009〕31号文件第三十六条规定，企业以本企业为主体联合其他企业、单位、个人合作或合资开发房地产项目，且该项目未成立独立法人公司的，按下列规定处理：（一）凡开发合同或协议中约定向投资各方分配开发产品的，企业在首次分配开发产品时，如该项目已结算计税成本，其应分配给投资方开发产品的计税成本与其投资额之间的差额计入当期应纳税所得额；如未结算计税成本，则将投资方的投资额视同销售收入进行相关的税务处理。天峰公司分配给鸿宇公司的开发产品计税成本是31000÷2＝15500（万元），开发费用为（40000－31000）÷2＝4500（万元），而鸿宇公司转让给天峰公司的50%土地使用权即可视为投资额，按照国税发〔2009〕31号文件第三十一条规定，首次分出开发产品时，再按应分出开发产品的市场公允价值和土地使用权转移过程中应支付的相关税费计算确认该项土地使用权的成本，应为68000÷2＝34000（万元）。应缴企业所得税＝（34000－15500－4500－1700－119－51－34）×25%＝3024（万元）。
    ③印花税。天峰公司以开发产品鸿宇商务大厦50%的产权换取鸿宇公司50%的土地使用权的行为，分别发生了不动产转让和土地使用权转让行为，按照印花税书的有关规定，需要依照产权转移书据0.05%缴纳印花税。应缴印花税＝（68000÷2）×0.05%＋（68000÷2）×0.05%＝34（万元）。
    ④契税。根据《契税暂行条例实施细则》第十条规定，土地使用权交换、房屋权属交换，交换价格相等的，免缴契税。
    ⑤土地增值税。根据财税字〔1995〕48号文件规定，合作建房分房自用暂免征收土地增值税，但是天峰公司直接用于销售的房屋应当计算缴纳土地增值税。
    天峰公司以房换地涉及的账务处理：
    借：开发成本——土地使用权 34000
      贷：主营业务收入    34000（68000÷2）
    借：主营业务成本 15500
      贷：开发产品     15500（31000÷2）
    借：主营业务税金及附加    1870
      贷：应交税费——应交营业税 1700
          应交税费——应交城建税 119
          应交税费——应交教育费附加 51
    借：管理费用——印花税 34
      贷：银行存款 34。
    3、天峰公司将分得房产对外出售的会计及税务处理。
    ①对外出售应纳营业税及其附加。
    应缴营业税＝70000×5%＝3500（万元）；
    应缴城建税＝3500×7%＝245（万元）；
    应交教育费附加＝3500×3%＝105（万元）。
    ②土地增值税。天峰公司将分得房产对外出售，属于有偿转让国有土地使用权及地上建筑物和其他附着物产权的行为，应当缴纳土地增值税。假设房地产开发费用按取得土地使用权的支付的金额和房地产开发成本之和的10%计算扣除。
    允许扣除的项目金额＝（34000＋15500）×（1＋20%＋10%）＋3500＋245＋105＝68200（万元）；
    增值额＝70000－68200＝1800（万元）；
    增值率＝1800÷68200×100%＝2.63%；
    应缴纳土地增值税＝1800×30%＝540（万元）。
    ③印花税。天峰公司将分得房产对外出售要按照产权转移书据缴纳印花税70000×0.05%＝35（万元）。
    ④企业所得税。分得房产销售应缴纳企业所得税（70000－34000－15500－4500－3500－245－105－540－35）×25%＝2893.75（万元）。
    天峰公司涉及的账务处理：
    借：银行存款 70000
      贷：主营业务收入    70000
    借：主营业务税金及附加 4390
     贷：应交税费——应交营业税 3500
         应交税费——应交城建税 245
         应交税费——应交教育费附加 105
         应交税费——应交土地增值税 540
    借：管理费用——印花税    35
       贷：银行存款 35
    借：主营业务成本    49500（34000＋15500）
       贷：开发产品 49500。

天地一沙鸥

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瑞雪纷飞

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lxcj

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江苏

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hexuanying

学习了，谢谢老师！

zdyue

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夏夜的小兔

谢谢老师详细的说明

雅依儿

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ly87673815

好好学习一下