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[会计] 企业所得税汇算清缴 [复制链接]

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发表于 2010-12-1 16:03:04 |只看该作者 |倒序浏览

　编者按：汇算清缴工作是对企业所得税的一次全面、完整、系统的计算、缴纳过程，涉及大量税收法规，而且与企业会计处理密切相关，一些平时不注意的财务处理问题会在企业所得税汇算清缴工作中体现出来，处理不当会面临处罚和补税、加收滞纳金，存在一定的涉税风险。所以，企业应对照税收政策，认真做好自查调整工作，避开不必要的涉税风险。
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发表于 2010-12-1 16:03:56 |只看该作者

1、汇算清缴中固定资产折旧的调整处理

《企业所得税法》及实施条例对固定资产折旧处理做出了新规定，很多企业开始按照新规定调整折旧年限及残值，但在调整过程中发现对2008年1月1日之前已购置未提足折旧的固定资产不知该如何处理，衔接工作给所得税汇算清缴带来了一些麻烦。本文将针对企业在固定资产折旧调整衔接处理方面所出现的典型问题进行分析说明并辅以具体案例，希望能帮助企业实现准确运用税收政策降低纳税风险的管控目标。

　　一、折旧政策的变化及新旧衔接

　　相对于旧企业所得税政策的规定而言，新《企业所得税法》对固定资产折旧问题的规定有两大变化：一是预计净残值，二是折旧年限。在残值的估计方面，新税法取消了原所得税政策按照一定比例估计残值的规定，而是授权企业根据固定资产的性质和使用情况自主合理确定，但预计净残值一经确定不得变更。预计残值率的改变相对折旧年限的变化来说是单纯的，不易引起混淆，但在折旧政策改变的衔接过程中，它也必然的是影响到调整事项的因素之一。

　　在折旧年限方面，新《企业所得税法实施条例》第六十条规定：除国务院财政、税务主管部门另有规定外，固定资产计算折旧的最低年限如下：（一）房屋、建筑物，为20年；（二）飞机、火车、轮船、机器、机械和其他生产设备，为10年；（三）与生产经营活动有关的器具、工具、家具等，为5年；（四）飞机、火车、轮船以外的运输工具，为4年；（五）电子设备，为3年。即新政策主要发生了三点变化：一是将飞机的最低折旧年限从5年改为10年；二是将飞机、火车、轮船以外的运输工具的最低折旧年限从5年改为4年；三是将电子设备的最低折旧年限从5年改为3年。

　　新《企业所得税法》对固定资产折旧规定的变化，使企业在新税法实施前购置的未提足折旧的固定资产如何在新税法框架下计提折旧成为企业账务处理过程中遇到的比较棘手的问题。针对此问题，国家税务总局于2009年出台了《关于企业所得税若干税务事项衔接问题的通知》（国税函[2009]98号）文件，对新《企业所得税法》实施后固定资产折旧的过渡衔接问题进行了更进一步的明确。

　　根据国税函[2009]98号第一条规定：新税法实施前已投入使用的固定资产，企业已按原税法规定预计净残值并计提的折旧，不做调整。新税法实施后，对此类继续使用的固定资产，可以重新确定其残值，并就其尚未计提折旧的余额，按照新税法规定的折旧年限减去已经计提折旧的年限后的剩余年限，按照新税法规定的折旧方法计算折旧。新税法实施后，固定资产原确定的折旧年限不违背新税法规定原则的，也可以继续执行。

　　文件中“新税法实施前已投入使用的固定资产，企业已按原税法规定预计净残值并计提的折旧，不做调整”，即对以往年度已经是既成事实的折旧不再追溯调整，而对于新税法实施后此类资产继续使用的情况下，政策规定“折旧年限不违背新税法规定原则的可以继续执行”，即一方面是在政策允许的前提下可以遵照一贯性原则继续当前的折旧政策，而另一方面，上述政策中也指出，允许企业重新确定残值按照新税法规定折旧年限减去已提折旧年限后的剩余年限计算折旧，那么如果企业开始按照新规定改变了折旧年限和预计残值率，那么则可能出现需要调整的情况，以下分类进行分析。

　　二、折旧政策衔接过程中的具体处理方法

　　企业感到容易混淆的折旧事项主要体现在对2008年以前购入的固定资产在新税法实施后需要继续计提折旧的情况，在继续计提折旧时，企业要面对的变化无外乎是残值率和折旧年限的改变，而前面我们已经提到残值率的调整必然影响到折旧的调整，但从过渡衔接政策规定来看，因为残值率的调整不实行追溯调整的办法，因此残值率的调整主要是在改变折旧办法后计算过程需要加以注意的环节，相对于年限改变来说是单纯的、不易混淆的，那么折旧年限的改变则必然成为引发纳税人困惑的重要因素。其实对折旧年限的变化也无外乎两种情况，即比较“已折旧年限”和“新税法折旧年限”两者孰长孰短，进而确定在新办法施行后的折旧计算方法。以下分情况举例分析：

　　（1） “已折旧年限”>“新税法规定折旧年限”，且预计残值率改变国税函[2009]98号文件的规定：新税法实施后，对此类继续使用的固定资产，可以重新确定其残值，并就其尚未计提折旧的余额，按照新税法规定的折旧年限减去已经计提折旧的年限后的剩余年限，按照新税法规定的折旧方法计算折旧。那么，对于企业账面中2008年1月1日后尚需要计提折旧的固定资产，如果其2007年末“已提折旧年限”大于“新税法规定的折旧年限”，则企业可以将该部分固定资产截止2007年末的折余价值在2008年度全额计提折旧。该部分固定资产2008年度月折旧额的计算公式为：

　　2008年折旧额=资产原值-资产原值×（1-原残值率）/（原折旧年限×12）×截止07年末已折旧月份数

　　举例说明：A公司于2002年12月4日购入一辆轿车，资产原值为300000.00元。并且自2003年1月1日起，按3%的净残值率计提折旧，折旧年限为8年。新《企业所得税法》实施后，该企业进行了会计估计变更，自2008年1月1日起将所有车辆的计提折旧年限改为4年，净残值率为零。那么，2008年度A公司该如何对该车辆计提折旧呢？

　　截止2007年末该车辆已提折旧年限为5年，已超过新税法规定的折旧年限4年，又考虑到新办法确定的残值为零，那么按照国税函[2009]98号文件规定的过渡衔接办法，A公司可以将该车辆截止2007年末的折余价值在2008年度全额摊销，即：该车辆07年末折余价值=300000.00-300000.00×（1-3%）/（8×12）×60=118125.00元2008年度该车辆月折旧额=2007年末折余价值×（1-0）/12=118125.00/12=9843.75元

　　（2） “已折旧年限”>“新税法规定折旧年限”，且预计残值率不变继续采用上述A公司案例，根据上述情况（1）中的分析我们不难得知，在残值率不变的情况下，无非是计算时需要加以考虑残值而已，基本方法与上述（1）相同。即该车辆07年末折余价值=300000.00-300000.00×（1-3%）/（8×12）×60=118125.00元

　　2008年度该车辆月折旧额=2007年末折余价值×（1-3%）/12=118，125.00×（1-3%）/12=9，548.44元

　　（3）“已折旧年限”< “新税法规定折旧年限”，且预计残值率改变对企业固定资产明细表中2008年1月1日起尚需要继续计提折旧的固定资产，如果其在2007年底时“税法规定使用年限”大于“已折旧年限”，那么根据国税函[2009]98号规定，企业可以以该部分资产截至2007年末的折余价值为基数，在“新税法规定的折旧年限-固定资产已折旧年限”的剩余期限内计提折旧。具体计算公式为：

　　某项固定资产截至2007年末的折余价值=资产原值-资产原值×（1-原残值率）/（原税法折旧年限×12）×截至07年末已折旧月份数

　　新办法年度计提折旧额=某项固定资产截至2007年末的折余价值×（1-新残值率）/（新税法折旧年限-固定资产已折旧年限）

　　举例说明：B公司于2006年12月4日购入一台空调，资产原值为80000.00元，并且自2007年1月1日起，按5%的净残值率计提折旧，折旧年限为5年。新《企业所得税法》实施后，该企业进行了会计估计变更，自2008年1月1日起将所有电子设备计提折旧年限改为3年，净残值率为零。那么在2008年度、2009年度B公司该如何对该空调计提折旧呢？

　　截止2007年末，该空调已折旧年限为1年，小于新税法规定折旧年限3年。B公司可以以该空调2007末的折余价值为基数，在“新税法规定的折旧年限-固定资产已折旧年限”的剩余期限内计提折旧，即在2008年、2009年两年内就2007年末的折余价值计提折旧（说明：新税法规定的3年减去已提折旧的1年，剩余年限为2年，即2008年、2009年）。具体计算为：该空调2007年末折余价值=80000.00-80000.00×（1-5%）/（5×12）×12=64800.00元

　　2008年度折旧额=该空调07年末折余价值×（1-0）/（3×12-12）×12=64800.00/（3×12-12）×12=32400.00元

　　因仅剩两个年度计提折旧，则2009年度折旧额也为32400.00元

　　（4）“已折旧年限”< “新税法规定折旧年限”，且预计残值率不变继续采用上述B公司案例，根据上述情况（3）中的分析我们不难得知，在残值率不变的情况下，无非是计算时需要加以考虑残值而已，基本方法与上述（3）相同。即该空调2007年末折余价值=80000.00-80000.00×（1-5%）/（5×12）×12=64800.00元

　　2008年度折旧额=该空调07年末折余价值×（1-3%）/（3×12-12）×12=64800.00×（1-3%）/（3×12-12）×12=31428.00元因仅剩两个年度计提折旧，则2009年度折旧额也为31428.00元在以上四种类型的处理中，经常出现的问题是企业在调整折旧政策时忽略了“尚未计提折旧的余额”、“剩余年限”的概念，往往是以“资产原值在剩余年限内计提折旧”或以“尚未计提折旧的余额在全部新年限内计提折旧”，这样的处理都是错误的。

　　另外，国税函[2009]98号文件规定的折旧调整并非强制性要求，而是由企业自主决定是否进行调整。因此对于企业来说，如果新所得税法实施前的折旧年限不违背新税法对年限的限制，企业可以按照上述方法进行调整，也可以按照原会计折旧年限、预计净残值继续计提折旧，不做调整。

　　企业于2008年1月1日之后购置的固定资产，应按照新所得税法规定的折旧年限和净残值估计办法计提折旧，不存在因新旧折旧年限差异而出现的调整事项。

　　以上我们所讨论的主要是针对企业按照新税法规定改变折旧年限及残值的情况所出现的一些问题，除新旧税法折旧年限差异导致的调整外，如果企业会计折旧年限短于新税法规定折旧年限的，那么企业在汇算清缴时是一定要按照税法规定重新计算折旧并进行纳税调整处理的，在此不再赘述。

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发表于 2010-12-1 16:05:10 |只看该作者

2、汇算清缴：收入确认问题

1.关于利息收入及租金收入的时间确认问题

　　根据新企业所得税法及其实施条例有关规定，利息收入按照合同约定的债务人应付利息的日期确认收入的实现；租金收入按照合同约定的承租人应付租金的日期确认收入的实现。

　　2.核定征收企业所得税的纳税人有关收入确认问题

　　（1）按照《企业所得税核定征收办法》（国税发[2008]30号）采用核定应税所得率办法缴纳企业所得税的纳税人，其应税收入额为收入总额减除税法规定的不征税收入、免税收入后的余额。

　　用公式表示为：

应税收入额=收入总额-不征税收入-免税收入

　　其中，收入总额为企业以货币形式和非货币形式从各种来源取得的收入。

　　（2）采用核定应税所得率征收企业所得税的纳税人取得主营业务以外的转让财产收入（包括转让固定资产、生物资产、无形资产、股权、债权等取得的收入），若该项财产转让的收入和计税基础能准确核算的，应把转让财产收入全额减除财产净值和实际支付的与转让财产相关税费后的余额（如余额为负数按零）计入应纳税所得额计算企业所得税。

　　上述财产净值为有关财产的计税基础减除按税收规定的下限（最低折旧、摊销年限等）计算的可在税前扣除的折旧、折耗、摊销等后的余额。

　　（3）核定征收企业所得税的企业取得政策性搬迁收入可按国税发[2008]30号文件执行：纳税人的生产经营范围、主营业务发生重大变化，或者应纳税所得额或应纳税额增减变化达到20％的，应及时向税务机关申报调整已确定的应纳税额或应税所得率。

　　3.下列收入可递延确认

　　（1）企业重组符合《财政部国家税务总关于企业重组业务企业所得税处理若干问题的通知》（财税[2009]59号）文件第五条规定条件的，交易各方对其交易中的股权支付部分，可以按以下规定进行特殊性税务处理：企业债务重组确认的应纳税所得额占该企业当年应纳税所得额50%以上，可以在5个纳税年度的期间内，均匀计入各年度的应纳税所得额。

　　（2）企业发生涉及中国境内与境外之间（包括港澳台地区）的股权和资产收购交易，同时符合财税[2009]59号第五条、第七条第（三）点、第八条规定的，其资产或股权的转让收益如选择特殊性税务处理，可以在 10 个纳税年度内均匀计入各年度应纳税所得额。

　　4.不征税收入

　　（1）根据《中华人民共和国企业所得税法实施条例》规定，企业的不征税收入用于支出所形成的费用或者财产，不得扣除或者计算对应的折旧、摊销扣除。

　　（2）对企业在2008年1月1日至2010年12月31日期间从县级以上各级人民政府财政部门及其他部门取得的应计入收入总额的财政性资金，凡同时符合以下条件的，可以作为不征税收入，在计算应纳税所得额时从收入总额中减除：①企业能够提供资金拨付文件，且文件中规定该资金的专项用途；②财政部门或其他拨付资金的政府部门对该资金有专门的资金管理办法或具体管理要求；③企业对该资金以及以该资金发生的支出单独进行核算。

　　（3）企业将同时符合上述规定①、②、③三个条件的财政性资金作不征税收入处理后，在5年（60个月）内未发生支出且未缴回财政或其他拨付资金的政府部门的部分，应重新计入取得该资金第六年的收入总额；重新计入收入总额的财政性资金发生的支出，允许在计算应纳税所得额时扣除。

　　（4）根据实施条例第二十八条的规定，不征税收入用于支出所形成的费用，不得在计算应纳税所得额时扣除；用于支出所形成的资产，其计算的折旧、摊销不得在计算应纳税所得额时扣除。

　　（5）企业在按照财税[2009]87号文件规定把取得的专项用途财政性资金确定为不征税收入进行年度申报时，必须把该项资金所对应的拨付文件名称、文号、规定的专项用途、取得时间、使用和结余情况作为年报附列资料申报。

　　（6）财税[2009]87号文件中所指的“县级以上”含县级。

　　（7）不征税收入其他事项参照《关于财政性资金行政事业性收费政府性基金有关企业所得税政策问题的通知》（财税[2008]151号）、《转发财政部国家税务总局关于专项用途财政性资金有关企业所得税处理问题的通知》（甬地税一[2009]110号）等文件执行。

　　5.免税收入

　　（1）安置残疾人的单位按照《财政部、国家税务总局关于促进残疾人就业税收优惠政策的通知》（财税[2007]92号）规定取得的增值税退税或营业税减税收入， 2009年度暂按免税收入申报。

　　（2）非营利组织的免税收入按《关于非营利组织企业所得税免税收入问题的通知》（财税[2009]122号）文件规定执行。

　　6、企业所得税收入确认除按税法和实施条例规定和上述规定外，还应按以下文件规定执行：

　　（1）《国家税务总局关于确认企业所得税收入若干问题的通知》（国税函[2008]875号）

　　（2）《关于企业政策性搬迁或处置收入有关企业所得税处理问题的通知》（国税函[2009]118号）

　　（3）《关于非营利组织企业所得税免税收入问题的通知》（财税[2009]122号）

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3、汇算清缴：工资薪金支出

1、关于合理工资薪金问题

　　《中华人民共和国企业所得税法实施条例》第三十四条所称的“合理工资薪金”，是指企业按照股东大会、董事会、薪酬委员会或相关管理机构制订的工资薪金制度规定实际发放给员工的工资薪金。税务机关在对工资薪金进行合理性确认时，可按以下原则掌握：

　　（1）企业制订了较为规范的员工工资薪金制度；

　　（2）企业所制订的工资薪金制度符合行业及地区水平；

　　（3）企业在一定时期所发放的工资薪金是相对固定的，工资薪金的调整是有序进行的；

　　（4）企业对实际发放的工资薪金，已依法履行了代扣代缴个人所得税义务。

　　（5）有关工资薪金的安排，不以减少或逃避税款为目的；

　　2、关于工资薪金总额问题

　　《中华人民共和国企业所得税法实施条例》第四十、四十一、四十二条所称的“工资薪金总额”，是指企业按照本通知第一条规定实际发放的工资薪金总和，不包括企业的职工福利费、职工教育经费、工会经费以及养老保险费、医疗保险费、失业保险费、工伤保险费、生育保险费等社会保险费和住房公积金。属于国有性质的企业，其工资薪金，不得超过政府有关部门给予的限定数额；超过部分，不得计入企业工资薪金总额，也不得在计算企业应纳税所得额时扣除。

　　3、出差人员伙食补助费应计入工资薪金支出。

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发表于 2010-12-1 16:06:15 |只看该作者

4、汇算清缴：福利费支出

　企业发生的职工福利费支出，不超过工资薪金总额14%的部分，准予扣除。

　　1.根据《中华人民共和国企业所得税法实施条例》第四十条规定的企业职工福利费，包括以下内容：

　　（1）尚未实行分离办社会职能的企业，其内设福利部门所发生的设备、设施和人员费用，包括职工食堂、职工浴室、理发室、医务所、托儿所、疗养院等集体福利部门的设备、设施及维修保养费用和福利部门工作人员的工资薪金、社会保险费、住房公积金、劳务费等。

　　（2）为职工卫生保健、生活、住房、交通等所发放的各项补贴和非货币性福利，包括企业向职工发放的因公外地就医费用、未实行医疗统筹企业职工医疗费用、职工供养直系亲属医疗补贴、供暖费补贴、职工防暑降温费、职工困难补贴、救济费、职工食堂经费补贴、职工交通补贴等。

　　（3）按照其他规定发生的其他职工福利费，包括丧葬补助费、抚恤费、安家费、探亲假路费等。

　　2.企业发生的职工福利费，应先冲减企业以前年度已在税前扣除但尚未使用的职工福利费余额，不足部分按新企业所得税法规定扣除。上述余额，如果改变用途（如转入未分配利润），应调增应纳税所得额。

　　3.企业发生的职工福利费，财务处理规定与税收政策规定不一致的，纳税时应按税收政策的规定进行纳税调整。

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5、汇算清缴应准确把握税收优惠项目申报口径

　近期，国家税务总局发布了《关于做好2009年度企业所得税汇算清缴工作的通知》（国税函[2010]148号），对税收优惠项目等企业所得税纳税申报口径作了进一步明确。文件指出，对企业取得的免税收入、减计收入以及减征、免征所得额项目，不得弥补当期及以前年度应税项目亏损；当期形成亏损的减征、免征所得额项目，也不得用当期和以后纳税年度应税项目所得抵补。

　　在2009年企业所得税汇算清缴期即将结束的特殊时期，正确理解上述规定，对纳税人及税务机关都非常重要。国税函[2010]148号文件是对国家税务总局《关于印发〈中华人民共和国企业所得税年度纳税申报表〉的通知》（国税发[2008]101号）、国家税务总局《关于〈中华人民共和国企业所得税年度纳税申报表〉的补充通知》（国税函[2008]1081号）中“免税收入、减计收入以及减征、免征所得额项目”相关规定的完善，适用范围为居民企业，其规定应自2008年1月1日起执行。

　　企业所得税年度申报表主表中应纳税所得的计算如下（见文尾表格）：

　　对照国税函[2010]148号文件的规定，对企业取得的免税收入、减计收入以及减征、免征所得额项目，不得弥补当期及以前年度应税项目亏损。举例说明如下：

　　某企业2009年实现利润10万元。其中，收入100万元，成本费用90万元，包括技术转让所得20万元（收入50万元，成本费用30万元）。假设没有其他纳税调整项目，计算该企业2009年应纳税所得额。

　　按照国税函[2010]148号文件规定，该企业2009年应纳税所得额为（100－50）－（90－30）＝-10（万元）。按照申报表要求计算2009年应纳税所得额为10－20＝-10（万元）。

　　而按照旧企业所得税相关规定，该企业应纳税所得为0，相当于用免税收入弥补了当期亏损10万元，而这10万元是免税所得。国税函[2010]148号文件规定，免税所得不得弥补当期及以前年度应税项目亏损，从而保证纳税人充分享受税收优惠。

　　对照国税函[2010]148号文件的规定，当期形成亏损的减征、免征所得额项目，也不得用当期和以后纳税年度应税项目所得抵补。举例说明如下：

　　某企业2009年实现利润10万元。其中，收入100万元，成本费用90万元，包括技术转让所得-20万元（其中收入30万元，成本费用50万元）。假设没有其他纳税调整项目，计算该企业2009年应纳税所得额。

　　按照国税函[2010]148号文件规定，该企业2009年应纳税所得额为（100－30）－（90－50）＝30（万元）。按照申报表要求计算2009年应纳税所得额为10－（-20）＝30（万元）。

　　对于应税所得是否可以弥补免征项目亏损，旧企业所得税相关规定没有作出明确。按照习惯性思维，既然是税收优惠，必须要实质上减少应税所得，即必须是所得为正数的时候，申报优惠才有实际意义。因此，当减免税项目为亏损时，纳税人自然选择不填写优惠内容，这样就达到了应税所得弥补免税项目亏损的目的。而国税函[2010]148号文件规定，纳税人只要有减免税项目，不管项目赢利、亏损，企业必须申报，即第19行“减、免税项目所得”必须填写申报，包括负数。

　　通过上述分析可见，国税函[2010]148号文件的规定，一方面对“企业取得的免税收入、减计收入以及减征、免征所得额项目，不得弥补当期及以前年度应税项目亏损”，使得应税所得亏损时，税收优惠可以通过弥补亏损的方式享受；另一方面，“当期形成亏损的减征、免征所得额项目，也不得用当期和以后纳税年度应税项目所得抵补”，导致企业应税所得赢利而整体亏损时，企业需要就应税所得纳税。

　　考虑到国税函[2010]148号文件自2008年1月1日起生效，享受税收优惠的企业所得税纳税人应认真检查2008年度所得税申报情况，按照该文件规定，正确进行2009年企业所得税汇算清缴，即不管减征、免征所得额项目是否盈利，都应如实填报。

　　有纳税人提出，企业如果预见到减征、免征所得额项目亏损，能否通过放弃优惠而规避国税函[2010]148号文件的限制呢？按照《企业所得税法实施条例》第一百零二条的规定，企业同时从事适用不同企业所得税待遇的项目的，其优惠项目应当单独计算所得，并合理分摊企业的期间费用；没有单独计算的，不得享受企业所得税优惠。如果不单独核算，即不享受税收优惠。同时，国家税务总局《关于企业所得税税收优惠管理问题的补充通知》（国税函[2009]255号）规定，减征免征所得额项目管理均实行备案制。其中，从事国家重点扶持的公共基础设施项目投资经营的所得，从事符合条件的环境保护、节能节水项目的所得，符合条件的技术转让所得，从事农、林、牧、渔业项目的所得的企业均实行事先备案。对需要事先向税务机关备案而未按规定备案的，纳税人不得享受税收优惠，实行事后备案。值得注意的是，仅有“符合条件的技术转让所得”是在年度终了汇算清缴前备案，而其他3项均是在项目开始时进行备案。

　　还有纳税人提出，国税函[2010]148号文件的潜台词是“当期形成亏损的减征、免征所得额项目，可以用当期和以后年度免税项目所得弥补”。举例说明如下：

　　某企业2008年实现利润10万元。其中，收入100万元，成本费用90万元，包括技术转让所得10万元（收入20万元，成本10万元），2008年新上环保项目发生亏损20万元（收入10万元，成本30万元）。假设没有其他纳税调整项目，计算该企业2008年应纳税所得额。

　　按照国税函[2010]148号文件规定，该企业2008年应纳税所得额为（100－20－10）－（90－10－30）＝20（万元）。按照申报表要求计算，该企业2008年应纳税所得额为10－（10－20）＝20（万元）。需要注意的事，申报表中“减、免税项目所得”填写的是绝对值合计数，而不是按项目填写的。

　　续上例，假设2008年该企业新上环保项目2009年产生所得20万元（收入50万元，成本30万元），则2009年该企业的应纳税所得额为（100－50）－（90－30）＝-10（万元）。

　　如果考虑2008年免税损失10万元，按照申报表要求计算的2009年应税所得额为10－（20－10）＝0。

　　通过以上案例，上述潜台词暗含的意思是，免税项目收益弥补当年度免税项目亏损，企业不得不适用该规定；而对于以未来免税收益弥补当期免税亏损，企业并不愿意受用，因为减征、免征所得作为纳税调减项目，其正值越大，则当期扣减效果越强。

　　需要提醒的是，国税函[2010]148号文件规定还停留在技术层面，即仅对申报表填列口径进行了规范。从上述案例可以看出，部分兼有减免税所得的企业，包括从事国家重点扶持的公共基础设施项目的投资经营所得；从事符合条件的环境保护、节能节水项目的所得，因为其项目投资回收期较长（超过6年），鉴于该文件的规定，则会出现优惠打折或落空的可能，这显然与立法者的本意相悖。

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发表于 2010-12-1 16:07:48 |只看该作者

　6、开办费在汇算清缴时应如何扣除

【问题】

　　开办费在汇算清缴时有没有新的规定？应该如何扣除？

　　【解答】

　　根据《国家税务总局关于企业所得税若干税务事项衔接问题的通知》（国税函[2009]98号）规定，新税法中开（筹）办费未明确列作长期待摊费用，企业可以在开始经营之日的当年一次性扣除，也可以按照新税法有关长期待摊费用的处理规定处理，但一经选定，不得改变。企业在新税法实施以前年度的未摊销完的开办费，也可根据上述规定处理。

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发表于 2010-12-1 16:08:38 |只看该作者

7、企业所得税汇算清缴数据填报与调整：期间费用

2010年1月～5月，企业财务人员又开始面临企业所得税汇算清缴的挑战。不同的企业类型，所得税汇算清缴也有不同的侧重点和难点。笔者总结了高新技术企业在企业所得税汇算清缴时容易进入的几点误区，供纳税人参考。

　　误区一：将高新认定研发费用作加计扣除基数

　　在高新技术企业认定时，企业往往会委托税务师事务所对企业近3个会计年度的研究开发费用（实际年限不足3年的按实际经营年限计算）以及近1个会计年度的高新技术产品（服务）收入出具专项鉴证报告。在年度汇算清缴时，不少企业认为高新认定的研究开发费用是经税务师事务所鉴证认定的，可以直接将鉴定报告中对应年度的研究开发费用作为基数，享受加计扣除的税收优惠。

　　其实，在企业研究开发费用归集上，高新认定时是依据科技部、财政部、国家税务总局发布的《高新技术企业认定管理工作指引》（国科发火[2008]362号，以下简称《指引》）进行的，而确定企业可以享受加计扣除优惠，依据的是国家税务总局《企业研究开发费用税前扣除管理办法（试行）》（国税发[2008]116号，以下简称《办法》），两者的适用情况并不一样，不能混为一谈。《办法》规定的可加计扣除的研究开发费用，其口径要小于按照《指引》要求归集的研究开发费用。因此，高新技术企业进行研究开发费用加计扣除必须谨慎，一定要严格按照《办法》的规定进行研究开发费加计扣除，否则会存在较大的税务风险。

　　误区二：老高新技术企业未重新认证就享受优惠

　　2008年，仍有不少老高新技术企业未能及时学习有关高新技术企业的最新税收政策规定，在年度汇算清缴时，仍按15%的税率进行了纳税申报。也有不少纳税人认为能够享受过渡期税收优惠。

　　实际上，按照《国家税务总局关于实施高新技术企业所得税优惠有关问题的通知》（国税函[2009]203号）的规定，原依法享受企业所得税定期减免税优惠尚未期满的高新技术企业，按照新标准取得高新技术企业资格证书之后，可以在2008年1月1日后在未到期的时间段内享受过渡期优惠政策。

　　因此，老高新技术企业要想享受15%的优惠税率，或享受过渡期优惠政策，必须按高新技术企业的心要求进行重新申请认定，并向主管税务机关备案，而不能直接自行享受税收优惠。

　　误区三：不能叠加享受优惠政策

　　不少高新技术企业根据《国务院关于实施企业所得税过渡优惠政策的通知》（国发[2007]39号）和《财政部、国家税务总局关于执行企业所得税优惠政策若干问题的通知》（财税[2009]69号）的规定，认为高新技术企业优惠政策不得叠加享受。享受高新技术企业15%的优惠税率后，不管什么情况，都不得享受其他定期减免税和减低税率类的税收优惠。

　　其实，这是对上述两个文件的误读。两个文件规定企业享受优惠政策时“不得叠加享受，且一经选择，不得改变”的规定，是限于企业所得税过渡优惠政策与《企业所得税法》及其实施条例中规定的定期减免税和减低税率类的税收优惠。而《企业所得税法》及其实施条例中规定的其他各项税收优惠，凡企业符合规定条件的，可以同时享受。

　　例如，2007年底前设立的软件生产企业和集成电路生产企业，经认定取得高新技术企业资格后，就可以享受高新技术企业的税收优惠。同时按照《财政部、国家税务总局关于企业所得税若干优惠政策的通知》（财税[2008]1号）的规定，还可以享受企业所得税定期减免税优惠政策。该文件明确，根据新《企业所得税法》的规定，我国境内新办软件生产企业经认定后，自获利年度起，第一年和第二年免征企业所得税，第三年至第五年减半征收企业所得税。这种情况下，软件生产企业“两免三减半”的优惠也应该是新《企业所得税法》下的优惠。

　　69号文件第二条第二款规定：“企业所得税法及其实施条例中规定的各项税收优惠，凡企业符合规定条件的，可以同时享受”。也就是说，上述软件生产企业和集成电路生产企业，可以同时享受高新技术企业税收优惠和企业所得税“两免三减半”的优惠。

　　误区四：各项补贴不区分收入性质

　　由于高新技术企业受到国家有关部门和各级政府的大力支持，各种名目的补贴往往比较多。例如，各种税收返还、财政奖励、技术创新奖励、专项研发项目补助等。但很多企业汇算清算时往往不区分各项补贴的收入性质，误把应税收入认为是不征税收入或免税收入，把不征税收认为是免税收入。

　　不征税收入是我国新《企业所得税法》中新创设的一个概念，是指从企业所得税原理上讲应永久不列入征税收入的范畴。根据规定，不征税收入用于支出所形成的费用，不得在计算应纳税所得额时扣除；用于支出所形成的资产，其计算的折旧、摊销不得在计算应纳税所得额时扣除。

　　免税收入是一种税式支出，其本身已构成应税收入，但基于税收优惠政策而予以免除。它是国家根据经济政策目标的需要，在一定时间内免予征税，而在一定时期又可能恢复征税的收入，其支出允许税前列支。根据新《企业所得税法》第二十六条规定，免税收入分为以下四类：国债利息收入，符合条件的居民企业之间的股息、红利等权益性投资收益，在中国境内设立机构、场所的非居民企业从居民企业取得与该机构、场所有实际联系的股息、红利等权益性投资收益，符合条件的非营利组织的收入等。

　　因此，各项补贴收入性质认定是否正确，影响着应税收入、税前扣除项目、应纳税所得等的计算，最终影响应纳税额的正确与否，值得高新技术企业高度关注。此外，与研究开发活动相关的补贴，享受加计扣除时也要剔除，这也值得关注。

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发表于 2010-12-1 16:09:16 |只看该作者

8、企业所得税汇算清缴数据填报与调整：营业成本

《企业所得税年度纳税申报表（A类）》（简称《主表》）的“营业成本”总额由纳税人根据“主营业务成本”和“其他业务成本”科目核算的数额计算填报，详细内容在《成本费用明细表》（附表二（1））的“主营业务成本”和“其他业务成本”项下填报。

　　一、“主营业务成本”的填报。

　　第3行“销售货物成本”：填报从事工业制造、商品流通、农业生产以及其他商品销售企业发生的主营业务成本。

　　第4行“提供劳务成本”：从事提供旅游饮食服务、交通运输、邮政通信、对外经济合作等劳务、开展其他服务的纳税人发生的主营业务成本。

　　第5行“让渡资产使用权成本”：填报让渡无形资产使用权（如商标权、专利权、专有技术使用权、版权、专营权等）发生的使用费成本以及以租赁业务为基本业务的出租固定资产、无形资产、投资性房地产在主营业务收入中核算发生的租金成本。

　　第6行“建造合同成本”：填报纳税人建造房屋、道路、桥梁、水坝等建筑物，以及船舶、飞机、大型机械设备等发生的主营业务成本。

　　二、“其他业务成本”的填报。

　　第8行“材料销售成本”：填报纳税人销售材料、下脚料、废料、废旧物资等结转或分摊的成本费用。

　　第9行“代购代销费用”：填报纳税人从事代购代销、受托代销商品发生的支出。

　　第10行“包装物出租成本”：填报纳税人出租、出借包装物发生的租金支出和逾期未退包装物发生的支出。

　　第11行“其他”：填报纳税人按照国家统一会计制度核算、上述项目未列举的其他销售业务成本。

　　三、调整的内容。

　　因为，企业年度纳税申报表要求“主营业务成本”和“其他业务成本”项要按统一会计制度核算的数额填报，所以，多记、少记的成本要通过《纳税调整项目明细表》（附表三）第40行“其他”项进行调整，根据现行税收政策规定，需要调整的内容主要有以下几项：

　　1、企业擅自改变成本计算方法、计算过程中的笔误或由于其它原因应转未转而造成的多转、少转的成本。

　　2、企业由于提供劳务成本、代购代销费用而多列、少列的工资、水电、燃料及其他辅料等费用支出。

　　3、按照《实施条例》第二十三条规定，“企业受托加工制造大型机械设备、船舶、飞机，以及从事建筑、安装、装配工程业务或者提供其他劳务等，持续时间超过12个月的，按照纳税年度内完工进度或者完成的工作量确认收入的实现。”因此，从事建造房屋、道路、桥梁、水坝等建筑物，以及船舶、飞机、大型机械设备制造等纳税人，在按完工进度或者完成的工作量确认收入实现的同时应按而未按完工进度或者完成的工作量计算确认核算填报应分摊（负担）的合理成本。

　　4、未按“权责发生制”和“收入配比”原则记账多记、少记的成本费用。

　　5、按企业会计准则和会计制度要求不允许而税法要求在“主营业务成本”和“其他业务成本”科目中核算的其他费用。

　　6、其他按税法规定应记未记、多记少记的成本费用。

　　四、需要注意的问题。

　　1、除税法特别规定外，企业在汇算清缴时调整的“营业成本”必须是已实际支付或虽未支付但已记入应付款账户的应付未付费用，未记入应付款账户的应付未付费用不允许调整。

　　2、以前年度已在企业所得税前扣除，但到期未支付或无法支付的费用，应当调减当期的成本费用或调增“营业外收入”的申报额。

　　3、企业日常核算中应记未记的成本费用在汇算期内未作调增“营业成本”处理的，视为自动放弃，在以后年度的所得税前不得扣除。

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发表于 2010-12-1 16:10:21 |只看该作者

9、企业所得税汇算清缴数据填报与调整—资产及其它项目调整

资产及其它项目调整是本系列辅导最后一部分内容，包括“资产类调整项目”、“准备金调整项目”、“房地产企业预售收入计算的预计利润”、“特别纳税调整应税所得”、“营业税金及附加”及“其他”几项部分，除“营业税金及附加”外，其他项目分别先在《纳税调整项目明细表》（附表三）、《资产折旧、摊销纳税调整表》（附表九）、《资产减值准备项目调整明细表》（附表十）和《长期股权投资所得（损失）明细表》（附表十一）中填报，然后再集中反映在《企业所得税年度纳税申报表（A类）》（简称《主表》）中。

　　一、资产类调整项目。

　　1、“财产损失”。根据《企业所得税法实施条例》规定，税法允许税前扣除的损失是指企业在生产经营活动中发生的固定资产和存货的盘亏、毁损、报废损失，转让财产损失，呆账损失，坏账损失，自然灾害等不可抗力因素造成的损失以及其他国务院财政、税务主管部门允许扣除的损失。除此之外的其他损失以及已发生但未从相关资产（成本）中转出的损失均不得扣除。“财产损失”直接在《纳税调整项目明细表》（附表三）第42行填报，其中：在汇算清缴期处理且允许税前扣除的损失填入“调减金额”栏，已在汇算清缴期之前处理且影响计税所得额但按税法规定不允许税前扣除的填入“调增金额”栏。但在以前年度已经作损失处理又收回的资产应计入相关项目的当期收入。

　　2、“固定资产折旧”、“生产性生物资产折旧”、“长期待摊费用”、“无形资产摊销”“油气勘探投资”以及“油气开发投资”等项数额先在《资产折旧、摊销纳税调整表》（附表九）进行调整，然后再将调整结果填入《纳税调整项目明细表》（附表三）的相应项目中，其中：在填报《资产折旧、摊销纳税调整表》（附表九）时，应将按会计核算的折旧、摊销额（含在汇算清缴期内按会计方法补提、摊销额，下同）减除按照税收规定计算允许税前扣除的折旧、摊销额后的差额填入各项目的“纳税调整额”栏，如果调整结果相应项“纳税调整额”为正数，填入《纳税调整项目明细表》（附表三）对应项的“调增金额”栏；如果调整结果相应项“纳税调整额”为负数，则应填入《纳税调整项目明细表》（附表三）对应项的“调减金额”栏。

　　⑴“固定资产折旧”。《企业所得税法》及《实施条例》规定了固定资产计价成本、计提折旧范围、最低折旧年限以及折旧方法，按规定计提的折旧允许扣除，但下列固定资产不得计算折旧扣除：

　　①房屋、建筑物以外未投入使用的固定资产。

　　②以经营租赁方式租入的固定资产。

　　③以融资租赁方式租出的固定资产。

　　④已足额提取折旧仍继续使用的固定资产。

　　⑤与经营活动无关的固定资产。

　　⑥单独估价作为固定资产入账的土地。

　　⑦用不征税收入支出形成的固定资产。

　　⑧其他不得计算折旧扣除的固定资产。

　　除国务院及其财政、税务主管部门另有规定外，超出这些规定计提的折旧一律不准许在税前扣除，其中：超出部分用正数填报《资产折旧、摊销纳税调整表》（附表九）“纳税调整额”栏，在汇算清缴期内按税法规定补提部分用负数填报《资产折旧、摊销纳税调整表》（附表九）“纳税调整额”栏。

　　⑵“生产性生物资产折旧”。按企业会计准则和会计制度规定，企业的生物资产分为消耗性生物资产、生产性生物资产和公益性生物资产三类，但《企业所得税实施条例》明确只有为生产农产品、提供劳务或者出租等而持有的生产性生物资产计提的折旧才允许在所得税前扣除，其范围主要是指经济林、薪炭林、产畜和役畜等。《企业所得税实施条例》同时还规定：外购的生产性生物资产，以购买价款和支付的相关税费为计税基础，通过捐赠、投资、非货币性资产交换、债务重组等方式取得的生产性生物资产，以该资产的公允价值和支付的相关税费为计税基础；折旧方法一律采取直线法折旧法，其中：林木类为10年，畜牧类为3年，超出这些规定计提的折旧一律不准许在税前扣除。填报方法同上述⑴。

　　⑶“长期待摊费用”：按照《企业所得税法》及《实施条例》规定，在计算应纳税所得额时，企业发生下列支出应按实际发生额列作长期待摊费用，并按规定期限摊销的准予税前扣除。填报方法同上述⑴。

　　①已足额提取折旧的固定资产因改变房屋或者建筑物结构、延长使用年限等发生的改建支出按改建后预计尚可使用年限分期摊销。延长使用年限的同时应当适当延长摊销（折旧）年限。

　　②租入固定资产发生因改变房屋或者建筑物结构、延长使用年限等发生的改建支出按照合同约定的剩余租赁期限分期摊销。延长使用年限的如果租期可以延长同时应当适当延长改建支出的摊销年限。

　　③固定资产发生同时符合修理支出达到取得固定资产时的计税基础50%以上及修理后固定资产的使用年限延长2年以上两个条件的大修理支出时，按照固定资产尚可使用年限分期摊销。

　　④其他应当作为长期待摊费用的支出自支出发生月份的次月起，摊销年限不得低于3年。

　　⑷“无形资产摊销”：按照《企业所得税法》及《实施条例》规定，无形资产的摊销年限不得低于10年，填报方法同上述⑴。但是外购商誉的支出，只允许在企业整体转让或者清算时扣除；作为投资或者受让的无形资产，有关法律规定或者合同约定了使用年限的，可以按照规定或者约定的使用年限分期摊销；下列无形资产不得计算摊销费用扣除：

　　①自行开发的支出已在计算应纳税所得额时扣除的无形资产。

　　②自创商誉。

　　③与经营活动无关的无形资产。

　　④按其他有关规定不得计算摊销费用扣除的无形资产。

　　⑸“油气勘探投资”和“油气开发投资”：根据《企业所得税实施条例》规定，从事开采石油、天然气等矿产资源的企业，在开始商业性生产前发生的费用和有关固定资产的折耗、折旧方法，由国务院财政、税务主管部门另行规定，在具体办法没有出台前，应暂按原《外商投资企业和外国企业所得税法实施细则》相关规定办理，待办法出台后再进行调整。填报方法同上述⑴。
3、“投资转让、处置所得”：根据《企业所得税法》、《企业所得税法实施条例》以及其相关税收政策、国家统一企业会计制度等规定，将会计核算的长期股权投资成本、投资收益及其税收处理，以及会计处理与税收处理差异的纳税调整额，填入《股权投资所得（损失）明细表》（附表十一）后填报，其中：将以前年度转入本年度税前扣除的股权投资转让损失及本年度发生发生准予税前扣除但平时未做处理的金额填入《纳税调整项目明细表》（附表三）第47行“调减金额”栏，多列的损失或应列未列的收益填入第47行“调增金额”栏。

　　4、“其他”：填报企业财务会计处理与税收规定不一致、须进行纳税调整的其他资产类项目金额。

　　二、准备金调整项目

　　根据《企业所得税法》及其《实施条例》规定，不符合国务院财政、税务主管部门规定的各项资产减值准备、风险准备等准备金支出不允许税前扣。但按照会计准则和企业会计制度要求，除坏（呆）账准备外，企业在日常经营过程中还要对存货、资产、投资等提取减值准备或者风险准备，因此，所有这些都需要在汇算清缴时通过《资产减值准备项目调整明细表》（附表十）进行调整，调整结果第17行“合计”第5列“纳税调整额”为正数时填入《纳税调整项目明细表》（附表三）第51行第3列“调增金额”；调整结果第17行“合计”第5列“纳税调整额”为负数时填入《纳税调整项目明细表》（附表三）第51行第4列“调减金额”。

　　三、房地产企业预售收入计算的预计利润。

　　根据《企业所得税法实施条例》及《房地产开发经营业务企业所得税处理办法》规定，如果房地产开发建设时间超过12个月时，应该按照纳税年度完工进度（或者完成的工作量）和预计利润率确认当期计税所得额计征企业所得税，在年终汇算清缴时通过《纳税调整项目明细表》（附表三）第52行 “房地产企业预售收入计算的预计利润”进行调整，其中第3列“调增金额”填报从事房地产开发业务的纳税人本期取得的预售收入按照税收规定的预计利润率计算的预计利润金额；第4列“调减金额”填报从事房地产开发业务的纳税人本期将预售收入转为销售收入时，转回已按税收规定征税的预计利润的数额。

　　四、特别纳税调整应税所得。

　　根据《企业所得税法》及《实施条例》有关特别纳税调整规定，企业与其关联方之间的业务往来，未按独立交易原则作价，以及企业与其关联方共同开发、受让无形资产，或者共同提供、接受劳务发生的成本未按独立交易原则进行分摊而减少企业或者其关联方应纳税收入或者所得额时应该在年度所得税汇算清缴时进行调整，其金额通过《纳税调整项目明细表》（附表三）第53行“特别纳税调整应税所得”第3列“调增金额”项填报，第4列“调减金额”不填。

　　五、营业税金及附加。

　　《企业所得税法》及《实施条例》规定，企业实际发生的与取得收入有关的除企业所得税和允许抵扣的增值税以外的各项税金及其附加准予在计算应纳税所得额时扣除，包括：纳税人经营活动发生的营业税、消费税、城市维护建设税、资源税、土地增值税和教育费附加等相关税费，但应注意两点：一是代其他单位和个人缴纳的税款不允许扣除；二是已实现但在汇算清缴期内未缴纳的不允许税前扣除。

　　六、其他调整项目。

　　《纳税调整项目明细表》（附表三）第54行“其他”：填报企业财务会计处理与税收规定不一致、进行纳税调整的其他项目金额。

　　附：原《外商投资企业和外国企业所得税法实施细则》

　　第三十二条：企业的固定资产，应当从投入使用月份的次月起计算折旧；停止使用的固定资产，应当从停止使用月份的次月起，停止计算折旧。从事开采石油资源的企业，在开发阶段的投资，应当以油（气）田为单位，全部累计作为资本支出，从本油（气）田开始商业性生产月份的次月起计算折旧。

　　第三十六条从事开采石油资源的企业，在开发阶段及其以后的投资所形成的固定资产，可以综合计算折旧，不留残值，折旧的年限不得少于六年。

　　第四十八条从事开采石油资源的企业所发生的合理的勘探费用，可以在已经开始商业性生产的油（气）田收入中分期摊销；摊销期限不得少于一年。

　　外国石油公司拥有的合同区，由于未发现商业性油（气）田而终止作业，如果其不连续拥有开采油（气）资源合同，也不在中国境内保留开采油（气）资源的经营管理机构或者办事机构，其已投入终止合同区的合理的勘探费用，经税务机关审查确认并出具证明后，从终止合同之日起十年内又签订新的合作开采油（气）资源合同的，准予在其新拥有合同区的生产收入中摊销。

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