[已解决] 权责发生制看上去很美 [复制链接]

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发表于 2010-8-18 19:22:54 |只看该作者 |倒序浏览

2006年《企业会计准则》中有“以权责发生制以核算基础”的规定，2008年出台的《企业所得税法实施条例》第九条也有“企业应纳税所得额的计算以权责发生制为原则”的规定，这一下许多会计们认为权责发生制成了会计核算“金科玉律”，甚至成了“不二法门”的唯一。但是我经过长期仔细研究了《企业会计准则》（尤其是2008年会计准则讲解）和《企业所得税法实施条例》精神之后，我认为：根据收入和费用具有不同的特点，会计上对收入和费用实行“以权责发生制基础为主、收付实现制等几种基础并存”核算原则；而税法上对收入费用分别实行的是收付实现制或者权责发生制。
所以我认为：尽管权责发生制是当前绝对主流的会计确认基础，但是权责发生制“看上去很美”的。在这里我就简单地分析一下为什么说权责发生制“看上去很美”的原因。
权责发生制即应收应付制，是以应收和应付作为标准来确定本期的收入和费用，凡属于本期的收入和费用，不论是否已经收入或付出，都作为本期的收入和费用处理，而不属于本期的收入和费用，即使已经实际收入和付出，都不能作为本期的收入和费用。这种方法不考虑实际收付的发生时间，而考虑收入和费用应该由哪个对象和哪个期间负担。这样收入就可能对应应收账款，当期所收的现金可能是以前赊销的回款。费用就也会出现先预提后支付和先支付后摊销的情况。
与权责发生制对应的是收付实现制，即实收实付制，是以货币资金的实际收、付作为标准来确定属于本期的收入和费用。凡是本期实际收入或付出的款项，不论是否属于本期的收入和费用，都作为本期的收入和费用。这种方法不考虑收入和费用应该由哪个期间负担，只考虑收入和费用的实际发生时期，哪个期间发生就作为该发生期间的收入或费用。这种方法不会出现未收就确认为收入的情况，回款全部作为回款期的收入。费用也不用不着预提和摊销，而是发生时直接作为发生期的费用。
现在普遍的观点认为企业应实行权责发生制，而且这早已为国家会计财务制度所确定的。在账务处理理论中，收付实现制几乎已被彻底否定。
也可能有人会说，现在的财务制度也考虑了收付实现制啊。在企业上报的财务报表中就包括现金流量表。这话似乎有一定道理，但其他两个主要报表及其附表是按权责发生制编制的，且占了绝对主流。现金流量表专业性很强，对会计的专业水平要求很高。会计报表使用者想看懂它更是不容易。另外，其描述的角度是现金的流入和流出，而并没有从收入和费用的角度来描述。很难说两种描述角度的结果能完全一致。
 对企业而言，收入和费用的发生是有不同的特点的。收入对企业是激励因素，是企业追求的目标。为了扩大收入，很多企业都采用了赊销策略。按应收账款确认的收入计算的利润很浮虚，账面赢利，实际很多根本没有实现，这样可能造成企业现金流转困难。费用对企业是保健因素，很多企业的大部分费用都是在发生时当时支付，提前支出的费用无法挽回，滞后支出的费用很多是针对国家和个人的，比如应交税金、应付工资等，发生的可能性相对又比较确定。因此，赊出去的不见得真是企业的收入，但是该项花费的却相对比较确定。所以，对收入和费用采用同一的会计原则并不见得合适。
到底应采用哪种做法，不但应考虑会计对象的特点，而且还应考虑企业的实际情况。应采用符合会计对象特点，并有助于企业生存、发展的会计原则。我们知道，有一种会计原则叫谨慎性原则，企业会计处理应从谨慎性出发，谨慎性原则有助于企业生存、发展。谨慎性原则越来越受到国家法规制度和会计界人士的重视。因此，我们在确定到底是采用权责发生制，还是采用收付实现制，还是将二者有机地结合，应从谨慎性角度进行考虑。
　
从目前其他国家的改革实践来看，许多国家在采用权责发生制的同时并未摒弃收付实现制，而是将两者有机结合起来，选用了“一种基础为主，几种会计基础并存的格局”。例如美国联邦政府的一般按修正权责发生制或完全权责发生制确认，各州政府的会计系统则采用了现金基础和修正权责发生制基础。法国政府会计采用了三种会计基础确认收支：现金基础，承诺基础：收入在收取时记录，而无论是否兑付，以及规定追加期不超过两个月的修正现金基础。除美国和法国外，其他许多国家也采用了混合会计基础。
我国在采用权责发生制为会计基础的同时也没有放弃收付实现制。在财政部各种会计政策解释和国家税总的文件中可见一斑，“一种基础为主、几种基础并存”格局也是我国当前的会计政策。
权责发生制和收付实现制各有利弊。从理论上讲权责发生制比收付实现制似乎更有道理，其计算的损益更正确，更易被人们所接受。但是，理论毕竟是理论，事实上从谨慎角度看存在很大的弊端。大家知道，一直以来三角债问题都在困扰着企业。很多企业应收账款很高。按照权责发生制赊销出去的应收账款确认为收入，也即根本没有收回来的款项早已被确认为收入，这就是不谨慎的表现，有违谨慎性原则。而且企业还要为此付出一定的税金，这样更加重了企业的负担，会造成企业现金流转困难，这样的财务处理就显得更加不谨慎。另外，这也是假账的成因之一，企业生存危难时，可能就会挺而走险。通过应收账款确认收入，也是很多企业操纵利润的方法。企业通过编造赊销以调高利润，这是很多上市公司虚增业绩的造假手法。
两个利润相同的企业，一个是全部收回现金，另一个全部为应收账款，那么两个企业的“利润”还能“相同吗”？不要以为赊出去的就是收入了，收到的才真是收入。很多企业看似收入很高，但真正实现的又有多少？表面赢利，实际亏损，现金流严重不足，这就是收入用权责发生制确定带来的弊端。所以我认为主张收入的确认应实行收付实现制（在这方面税法比较人性合理，一般当企业没有实际收入没有能力纳税时，可以延迟确认收入）。
对于费用的确认，仍应实行现行的权责发生制（在这方面税法是这样做的）。费用的发生多数是本期支付，需要预提和待摊的费用一般并不很多。而且一般而言，这些非本期支付的费用该早付的不能晚付，能晚付的到时也得付。毫无疑问，待摊费用不存在不确定性。预提费用虽然也存在一定的不确定性，但其不确定性相对较小。所以，各期分别确认其费用会使利润计算更正确，这也是谨慎性的体现。
可能有人会认为，这样对收入和费用采用不同的确认标准，有碍配比和公正。这种看法有一定道理，但别忘了配比原则也是人定的，当它的确定给很多表面利润高而实际却运转不开的企业带来困难时，是否该改一改？有些理论就是这样，看起来很有道理，但未必符合实际。话说回来，好的理论到了实际工作中该变通的也得变通，只要不违反会计规定的原则。
根据收入和费用具有不同的特点，我认为对收入应实行收付实现制，对费用应实行权责发生制。这种做法不但对会计信息阅读者是有利，而且还符合企业的实际情况，是谨慎性原则的最好体现。也是会计准则原则和精神（会计准则只是把这个选择给与了会计职业性判断）。