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中国财税浪子王骏：也谈未完工房产不在当年度汇算清缴
日前，通过中国会计视野网站http://www.esnai.com/阅读了 王俊学老师发表在中国税务报上的《未完工房产不在当年度汇算清缴》http://bbs.esnai.com/thread-4600454-1-1.html（以下简称王文）的文章，读来很受启发，但是也有很多地方财税浪子王骏是非常不赞成的，愿意提出来个各位同仁切磋。
1、关于未完工开发产品不进行汇算清缴
王文指出，房地产企业生产的产品比较特殊，它的销售往往是在产品未完工前就已经开始进行。由于开发产品的制造过程又不是以纳税年度为周期的，房地产开发企业不可能保证在一个纳税年度结束时已实现的销售收入都属于完工产品，往往未完工开发产品的预售收入占有一定比例。企业进行所得税汇算清缴，不仅需要对象的收入已实现，而且还需要对象的成本费用项目能够全部准确核算出来。而未完工开发产品在纳税年度结束时，只有预售收入，其成本费用项目仍然不能够归集全，也不能够准确核算出来，因此，纳税年度结束时，仍未完工的开发产品在当年度内预缴的所得税，不能参加当年度的企业所得税汇算清缴。举例说明，A房地产开发公司截至2008年12月31日账面共有2780万元的未完工开发产品预售收入，虽然在各笔预售收入在发生的当期已按预计计税毛利率计算出预计毛利额，并计入当期应纳税所得额，但在2008年度汇算清缴时，预售收入2780万元还不能参加当年度的企业所得税汇算清缴。
中国财税浪子王骏认为，首先预售收入这个概念不应继续使用，新31号文通篇未使用预售收入一词，而是以销售未完工开发产品收入一次替代之。这里边体现了一种“收付实现制”的特殊考虑。销售未完工开发产品取得收入在所得税上就是一种应税收入（房地产所得税上在该问题上不采用预收账款的权责发生制思维），税法要求将其按照预计计税毛利率计入应纳税所得额就是要求其参加汇算清缴，只不过此时由于无法计算合理的计税成本，税法上设计了一种按照预计计税毛利率推算计税所得并和当期其他应纳税所得项目合并在一起实际征收所得税的特殊制度。这种制度不是预征，而是实际征收。举例说明，A房地产开发公司截至2008年12月31日账面共有2780万元的未完工开发产品销售收入，这些收入在发生的当期进行企业所得税分月（季度）预缴时需要按照预计计税毛利率计算出预计毛利额，并入预缴各期实际利润额申报预缴企业所得税。同时在年度汇算清缴时也要按照新31号文的规定计入当期应纳税所得额，上例中，在2008年度汇算清缴时，2780万元的未完工开发产品销售收入当然要参加当年度的企业所得税汇算清缴。
二、关于其预售收入不作有关费用扣除基数
王文指出，《企业所得税法实施条例》规定，企业发生的与生产经营活动有关的业务招待费支出，按照发生额的60％扣除，但最高不得超过当年销售（营业）收入的5‰。企业每一纳税年度发生的符合条件的广告费和业务宣传费，除国务院财政、税务主管部门另有规定外，不超过当年销售（营业）收入15％的部分，准予扣除；超过部分，准予在以后纳税年度结转扣除。中国财税浪子王骏认为，在引述的这个条文里，”当年销售（营业）收入”这个基数非常重要，既然是所得税法上的规定，“当年销售（营业）收入”也应该是所得税法上的收入，而不应是会计口径的收入。考虑到我国企业所得税征收计算对会计具有较大的依赖性，国税发【2008】101号文件和国税函【2008】1081号文件将上述“当年销售（营业）收入”在年度申报表中解释为会计营业收入+税法视同销售收入，就包括房地产企业在内的非金融企业而言，这实际上也还是要求将会计口径的营业收入转换为一定程度上的税法口径的营业收入。应该说国税发【2008】101号文件和国税函【2008】1081号文件的制度设计具有合理性，但是却没有考虑一些特殊企业的特殊需要，比如某个租赁公司，出租资产一律采用出租当日一次性收取全部租金的方式（假设为3年共360万），税法上必须一次确认全部应税收入，但按照会计口径必须按照权责发生制分3年确认会计营业收入，此时每年平均确认120万元，不考虑其他因素，按照120万的口径去计算扣除广告费、业务招待费、业务宣传费显然对这些企业不利。可见申报表对有关扣除基数的确定有着设计缺陷。加上申报表出台时，31号文还处在襁褓之中，对房地产行业没有做有效制度设计是很正常的。因此，有必要修改申报表中对扣除基数的规定。而且，中国财税浪子认为一贯认为，年度申报表本身没有资格创设一种制度，而应该是遵守制度的结果。
王文指出，按照国税发〔2009〕31号文件有关规定，房地产开发企业只有取得的开发产品收入才可确认为销售收入。中国财税浪子王骏认为，这其实是没有对未完工产品销售收入理解到位的结果，依然受到老31号文预售或者会计预收账款思维的影响。王文指出，年终仍未完工开发产品的预售收入缴纳的营业税金及附加不允许在缴纳当年扣除。如果这样理解，新31号文第12条还有没有必要存在，完工产品对应的税金原本就可以扣除，浪费这个笔墨干甚么，还要不要考虑立法成本？
三、关于预计毛利额不能在汇算清缴期调整
王文指出，国税发〔2009〕31号文件对企业销售未完工开发产品的计税毛利率规定，开发项目位于省、自治区、直辖市和计划单列市人民政府所在地城市城区和郊区的，不得低于15％；开发项目位于地及地级市城区及郊区的，不得低于10%；开发项目位于其他地区的，不得低于5％。这与《国家税务总局关于房地产开发企业所得税预缴问题的通知》（国税函〔2008〕299号）规定的预计利润率相比，同等地域降低了5个百分点（经济适用房等项目除外）。但是，房地产开发企业要特别注意，因预计计税毛利率变动，2008年多计入当期应纳税所得额的未完工开发产品的预计毛利额，只能在开发产品完工后进行调整，不允许在汇算清缴期调整。
不允许调整这个观点在最近江苏转发新31号文的通知中也有类似补充规定。不过中国财税浪子判断，这主要是考虑到文件发布前有的企业已经完成汇算清缴，有的还没有完成汇算清缴，如果允许未完成汇算清缴的按照新毛利率调整或许对其他企业不公平。不允许调整是否符合总局的本意我们很难断定，但是有一点可以肯定，31号文压根没说不让调整。不让调整的背后可能有地方利益在作怪。31号文本身是得不出08年不能调整的结论的。
中国财税浪子王骏的博客：http://blog.sina.com.cn/zikaomingshiwangxuejun
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发表于 2009-5-5 12:49:03
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发表于 2009-5-5 13:45:32
