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房地产开发经营业务企业所得税处理办法
学习：新31号文分为六章三十九条，并更名为**办法，较原31号文**的通知更正式。但仍以国税发的形式下文，如果是总局令的话，并同其他办法统成为一个企业所得税配套体系，就更加完善了。
第一章 总 则 ?
学习：本章共四条。
第一条 根据《中华人民共和国企业所得税法》及其实施条例、《中华人民共和国税收征收管理法》及其实施细则等有关税收法律、行政法规的规定，制定本办法。
学习：明确上位法。
第二条 本办法适用于中国境内从事房地产开发经营业务的企业(以下简称企业)。
学习：本条与原31号文第11条相对照：
1、明确了本办法的适用范围
2、与原31号文比较，有扩大和减少：
扩大：原31号文只针对内资企业，新31号文对内资、外资均有效；
减小：新31号文只针对房地产企业，原31号文房地产企业和临时从事房地产的企业（取得房地产临时资质）和参与房地产项目的企业。
第三条 企业房地产开发经营业务包括土地的开发，建造、销售住宅、商业用房以及其他建筑物、附着物、配套设施等开发产品。除土地开发之外，其他开发产品符合下列条件之一的，应视为已经完工：
学习：明确了完工条件，比原31号文第2条第一款比照，具体描述了各种开发产品的种类，但是：
1、新31号明确了除土地开发以外，更合理。但是土地开发的完工条件没有进一步明确。
2、对于在建工程的转让没有明确。
(一) 开发产品竣工证明材料已报房地产管理部门备案。
(二) 开发产品已开始投入使用。
(三) 开发产品已取得了初始产权证明。
学习：基本与原31号文的三个条件相同，采用竣工、使用、产权孰早的原则。
对于已经销售的情况，在符合完工条件后在所得税上就要确认收入结转并结转相应的成本（第九条和第三十五条）。
相对应的，在会计处理上，根据《收入准则》
第四条 销售商品收入同时满足下列条件的，才能予以确认：
（一）企业已将商品所有权上的主要风险和报酬转移给购货方；
（二）企业既没有保留通常与所有权相联系的继续管理权，也没有对已售出的商品实施有效控制；
（三）收入的金额能够可靠地计量；
（四）相关的经济利益很可能流入企业；
（五）相关的已发生或将发生的成本能够可靠地计量。
如何尽可能的在会计与税务中取得一致，是一个需要探讨的问题，前一阵子在视野的CPA板块中对于万科的收入确认原则也有过很大的争议。
第四条 企业出现《中华人民共和国税收征收管理法》第三十五条规定的情形，税务机关可对其以往应缴的企业所得税按核定征收方式进行征收管理,并逐步规范,同时按《中华人民共和国税收征收管理法》等税收法律、行政法规的规定进行处理，但不得事先确定企业的所得税按核定征收方式进行征收、管理。
学习：
1、同原31号文一样，明确了不得事先核定征收的问题，但是很多地方执行起来有走形。
2、但根据31条，事后可以核税；
3、对原31号文中的重复描述征管法35条，予以取消。
第二章 收入的税务处理
学习：本章共六条。
第五条 开发产品销售收入的范围为销售开发产品过程中取得的全部价款，包括现金、现金等价物及其他经济利益。企业代有关部门、单位和企业收取的各种基金、费用和附加等，凡纳入开发产品价内或由企业开具发票的，应按规定全部确认为销售收入；未纳入开发产品价内并由企业之外的其他收取部门、单位开具发票的，可作为代收代缴款项进行管理。
学习：
1、所得税中代收费用，同营业税、土地增值税的规定和处理不完全一致；
2、张伟提出，可以考虑代理业。
第六条 企业通过正式签订《房地产销售合同》或《房地产预售合同》所取得的收入，应确认为销售收入的实现，具体按以下规定确认：
学习：注意这个新增加的前缀，是否可以考虑本条对于未签订正式销售/预售合同的不适用本条？
(一)采取一次性全额收款方式销售开发产品的，应于实际收讫价款或取得索取价款凭据(权利)之日，确认收入的实现。
学习：继续执行原31号文的实际原则，但是存在先交房后付款的情况，这时候就可能会晚确认收入。
(二)采取分期收款方式销售开发产品的，应按销售合同或协议约定的价款和付款日确认收入的实现。付款方提前付款的，在实际付款日确认收入的实现。
学习：继续执行原31号文的约定与实际孰早原则。
(三)采取银行按揭方式销售开发产品的，应按销售合同或协议约定的价款确定收入额，其首付款应于实际收到日确认收入的实现，余款在银行按揭贷款办理转账之日确认收入的实现。
学习：继续执行原31号文的实际原则。
(四)采取委托方式销售开发产品的，应按以下原则确认收入的实现：
1.采取支付手续费方式委托销售开发产品的，应按销售合同或协议中约定的价款于收到受托方已销开发产品清单之日确认收入的实现。
2.采取视同买断方式委托销售开发产品的，属于企业与购买方签订销售合同或协议，或企业、受托方、购买方三方共同签订销售合同或协议的，如果销售合同或协议中约定的价格高于买断价格，则应按销售合同或协议中约定的价格计算的价款于收到受托方已销开发产品清单之日确认收入的实现；如果属于前两种情况中销售合同或协议中约定的价格低于买断价格，以及属于受托方与购买方签订销售合同或协议的，则应按买断价格计算的价款于收到受托方已销开发产品清单之日确认收入的实现。
3.采取基价(保底价)并实行超基价双方分成方式委托销售开发产品的，属于由企业与购买方签订销售合同或协议，或企业、受托方、购买方三方共同签订销售合同或协议的，如果销售合同或协议中约定的价格高于基价，则应按销售合同或协议中约定的价格计算的价款于收到受托方已销开发产品清单之日确认收入的实现，企业按规定支付受托方的分成额，不得直接从销售收入中减除；如果销售合同或协议约定的价格低于基价的，则应按基价计算的价款于收到受托方已销开发产品清单之日确认收入的实现。属于由受托方与购买方直接签订销售合同的，则应按基价加上按规定取得的分成额于收到受托方已销开发产品清单之日确认收入的实现。
4.采取包销方式委托销售开发产品的，包销期内可根据包销合同的有关约定，参照上述1至3项规定确认收入的实现；包销期满后尚未出售的开发产品，企业应根据包销合同或协议约定的价款和付款方式确认收入的实现。
学习：取消了原31号文中对于清单的规定，但前面四种方式仍以清单为依据，因此必要的话仍需要准备清单的相关资料，有备无患。
第七条 企业将开发产品用于捐赠、赞助、职工福利、奖励、对外投资、分配给股东或投资人、抵偿债务、换取其他企事业单位和个人的非货币性资产等行为，应视同销售，于开发产品所有权或使用权转移，或于实际取得利益权利时确认收入(或利润)的实现。
学习：
1、取消了对于自用视同销售的规定，遵循了国税函[2008]828号的规定；
2、注意与24条对照使用
确认收入(或利润)的方法和顺序为：
(一)按本企业近期或本年度最近月份同类开发产品市场销售价格确定；
(二)由主管税务机关参照当地同类开发产品市场公允价值确定；
(三)按开发产品的成本利润率确定。开发产品的成本利润率不得低于15%,具体比例由主管税务机关确定。
学习：方法参照了《征管法实施细则》第五十五条的内容，同原31号文也保持一致。但在新31号文预计计税毛利率较原31号文下降五个百分点的情况下，仍保持15%的成本利润率，偏高。
第八条 企业销售未完工开发产品的计税毛利率由各省、自治、直辖市国家税务局、地方税务局按下列规定进行确定:
学习：还是那个老问题：毛利率还是利润率？预交的时候是否可扣除营业税？
按照第九条的计算过程，个人认为不可以。
(一)开发项目位于省、自治区、直辖市和计划单列市人民政府所在地城市城区和郊区的，不得低于15％。
(二)开发项目位于地及地级市城区及郊区的，不得低于10%。
(三)开发项目位于其他地区的，不得低于5％。
学习：前三项下调了五个百分点，虽然最终确认收入的时候所得税率没有变化，但是毕竟可以缓解开发单位的资金压力，利好消息。
(四)属于经济适用房、限价房和危改房的，不得低于3%。
学习：比原31号文增加了限价房和危改房两类，但没有对这三类房屋进行定义和限定。
第九条 企业销售未完工开发产品取得的收入,应先按预计计税毛利率分季(或月)计算出预计毛利额，计入当期应纳税所得额。开发产品完工后，企业应及时结算其计税成本并计算此前销售收入的实际毛利额，同时将其实际毛利额与其对应的预计毛利额之间的差额，计入当年度企业本项目与其他项目合并计算的应纳税所得额。
学习：
1、在完工后计算差额的时候，也没有提出营业税金的问题，虽然在第12条中另行提出，但总没有在本条中同一顺序提出为好；
2、没有考虑到税率差异的情况。计算收入的差额，同计算预缴税和应缴税的差额，在税率变化的情况下是两个结果的。这个问题在申报表已经体现出来了。
在年度纳税申报时，企业须出具对该项开发产品实际毛利额与预计毛利额之间差异调整情况的报告以及税务机关需要的其他相关资料。
学习：新31号文删除了鉴定报告的具体要求，但原31号文中的内容要求仍有参考意义，因为毕竟上文中有一个兜底条款（税务需要的其他资料）。
第十条 企业新建的开发产品在尚未完工或办理房地产初始登记、取得产权证前，与承租人签订租赁预约协议的，自开发产品交付承租人使用之日起，出租方取得的预租价款按租金确认收入的实现。
学习：
1、删除了原31号文中关于承租方如何处理帐务的规定，完全按照第二条的规定（毕竟承租方与本办法没有直接关系）；
2、对于“预租”，感觉表述并不准确；
3、注意，租金收入确认收入的原则，同会计确认的原则不一致；
4、删掉了草稿中的一句话（承租方支付的预租费用同时按租金支出进行税前扣除）。
第三章 成本、费用扣除的税务处理
学习：本章共十四条。
第十一条 企业在进行成本、费用的核算与扣除时，必须按规定区分期间费用和开发产品计税成本、已销开发产品计税成本与未销开发产品计税成本。
学习：虽然同原31号文相比变换了语言和顺序，但是几个区别的本质是一样的：
1、期间费用与开发成本/开发产品；
2、开发会计成本和计税成本；
3、已销产品和未销产品计税成本；
4、已完工产品和未完工产品计税成本（张伟增加）
第十二条 企业发生的期间费用、已销开发产品计税成本、营业税金及附加、土地增值税准予当期按规定扣除。
学习：注意几个问题：
1、预交的营业税金及附加的扣除期；
2、预交的土地增值税的扣除期；
3、土地增值税有一定的清算期，如果跨期如何执行？
第十三条 开发产品计税成本的核算应按第四章的规定进行处理。
学习：对于这一条，无话可说。感觉起草人员也是无话可说了。
第十四条 已销开发产品的计税成本，按当期已实现销售的可售面积和可售面积单位工程成本确认。可售面积单位工程成本和已销开发产品的计税成本按下列公式计算确定：
学习：这一条有一定的欺骗性。貌似合理，但与25条和29条对照，会发现简单的算术平均法计算成本是不完全正确的。
正确的理解是，先确定成本对象，然后才能在某一成本对象内进行分摊。千万不要理解成在所有的总成本中进行算术分摊。
可售面积单位工程成本=成本对象总成本÷成本对象总可售面积
已销开发产品的计税成本=已实现销售的可售面积×可售面积单位工程成本
学习：勇于造词精神又一次得到体现，工程成本、总可售面积，已实现销售的可售面积，用词不规范。
第十五条 企业对尚未出售的已完工开发产品和按照有关法律、法规或合同规定对已售开发产品(包括共用部位、共用设施设备)进行日常维护、保养、修理等实际发生的维修费用，准予在当期据实扣除。
学习：注意维修的责任问题，注意应由乙方承担的维修或者质保期内的责任或者由保险公司承担的责任划分问题。
第十六条 企业将已计入销售收入的共用部位、共用设施设备维修基金按规定移交给有关部门、单位的，应于移交时扣除。
学习：去掉了原31号文和草稿中都有的一句话（代收代缴的维修基金和预提的维修基金不得扣除），与第5条和第31条第3款相对应。
第十七条 企业在开发区内建造的会所、物业管理场所、电站、热力站、水厂、文体场馆、幼儿园等配套设施，按以下规定进行处理：
学习：引用张伟的分类方法：
对于公建配套设施，大体上分为三类内容：
1、作为公共配套设施。意味着可以扣除成本。
2、作为开发产品。作为单独的成本对象，要同销售收入相配比，未销售前不得扣除成本。
3、自建固定资产。不能将成本在成本对象前扣除。
但这这三种分类本身不矛盾，也可以相互转换。
(一)属于非营利性且产权属于全体业主的，或无偿赠与地方政府、公用事业单位的，可将其视为公共配套设施，其建造费用按公共配套设施费的有关规定进行处理。
学习：同原31号文一样，存在一定的法律上的障碍，即如何确定产权属于全体业主（目前业主委员会并不是一个法律主体），取得不了产权证。
(二)属于营利性的，或产权归企业所有的，或未明确产权归属的，或无偿赠与地方政府、公用事业单位以外其他单位的，应当单独核算其成本。除企业自用应按建造固定资产进行处理外，其他一律按建造开发产品进行处理。
学习：本条指示规定了单独核算的问题，对于是否可以和如何进入成本，依然没有明确。
此外，在计算成本的时候，除了本身的建安成本以外，土地等成本是否也要相应的分摊？
第十八条 企业在开发区内建造的邮电通讯、学校、医疗设施应单独核算成本，其中，由企业与国家有关业务管理部门、单位合资建设，完工后有偿移交的，国家有关业务管理部门、单位给予的经济补偿可直接抵扣该项目的建造成本，抵扣后的差额应调整当期应纳税所得额。
学习：这里注意两个问题：
1、成本：建造成本，这个词挺通俗，但是同在这里容易引起混淆
2、当期：这个给了一定的选择性，可能同所得税汇算期相同，也可能不同。
第十九条 企业采取银行按揭方式销售开发产品的，凡约定企业为购买方的按揭贷款提供担保的，其销售开发产品时向银行提供的保证金(担保金)不得从销售收入中减除，也不得作为费用在当期税前扣除，但实际发生损失时可据实扣除。
学习：直接引用张伟的资料：
1、业主断供在会计上是一种或有事项，而税收遵循确定性原则，因此按揭保证金不能在所得税前作为预计负债在税前扣除。
2、根据相关性原则的要求，企业向其它企业提供同其经营无关的担保损失不允许在所得税前扣除，但是开发企业为购买方提供的按揭担保，属于同企业有关的担保，允许在所得税前扣除。
第二十条 企业委托境外机构销售开发产品的,其支付境外机构的销售费用(含佣金或手续费)不超过委托销售收入10%的部分,准予据实扣除。
学习：延续原外资房地产中的规定，国税发【2001】242号文件第八条和国税发【1999】第242号第二条，但注意可能存在的相对应的资料要求。
同时，注意相对应代扣代缴的营业税和所得税问题。
第二十一条 企业的利息支出按以下规定进行处理：
(一)企业为建造开发产品借入资金而发生的符合税收规定的借款费用，可按企业会计准则的规定进行归集和分配，其中属于财务费用性质的借款费用，可直接在税前扣除。
学习：较原31号文的说法有一定的变化，本条突出了会计准则的重要性。。
(二)企业集团或其成员企业统一向金融机构借款分摊集团内部其他成员企业使用的，借入方凡能出具从金融机构取得借款的证明文件，可以在使用借款的企业间合理的分摊利息费用,使用借款的企业分摊的合理利息准予在税前扣除。
学习：较统借统贷的国税函[2002]837号更宽松一些，没有限制在企业集团或核心企业，放松至成员企业即可。
原31号文中第八条第二款第11小条中的内容，由于新所得税法及121号文的实施，予以删除。
第二十二条 企业因国家无偿收回土地使用权而形成的损失，可作为财产损失按有关规定在税前扣除。
学习：
1、删除了原31号文中关于土地闲置费的问题。但参照第27条第1款，仍可在土地征用及拆迁中核算。
2、只规定了无偿，对于低价收回的情况，以及土地上有建筑物的情况，没有规定。
第二十三条 企业开发产品(以成本对象为计量单位)整体报废或毁损，其净损失按有关规定审核确认后准予在税前扣除。
学习：
1、明确了整体报废，那部分报废的情况呢？
2、明确了需要审核；
3、是否可以用此条来操作售楼处和样板房？
第二十四条 企业开发产品转为自用的,其实际使用时间累计未超过12个月又销售的，不得在税前扣除折旧费用。
学习：本条的用意是避免企业转为自用，提折旧人为调节利润。
但12个月经常容易跨期，所以本条的实际操作性有限。如果不跨期的话，折旧与否又没有实际意义（成本+费用的总额是一样的）。
此外，本条只明确了自用的折旧问题，但对于出租的折旧问题没有明确，第10条也只是说了确认收入的问题。 |
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发表于 2009-3-18 10:44:46
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发表于 2009-3-18 11:22:50
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发表于 2009-3-18 12:55:35
