施工房地产企业纳税筹划及案例分析

银河飞雪

如何使纳税人的合法利益最大化？进行纳税筹划是其选择之一。

　　

　　 纳税筹划与税收筹划

　　

　　 在西方国家纳税筹划几乎家喻户晓，许多企业都聘请了税务顾问、税务律师、审计师、会计师、国际金融顾问等高级专门人才，从事纳税筹划活动以节约税金支出。而我国纳税筹划二十世纪末尚处于犹抱琵琶半遮面的状况。随着市场经济的不断推进，以及加入WTO的机遇的到来，我国的纳税筹划才走出了“禁区”，目前大有“星火燎原 ”之势。纳税筹划作为企业的一种正常的理财活动，受到了前所未有的重视。

　　 “纳税筹划”与“税收筹划”等术语早已见诸于财税理论及实务书籍，可以说是百家争鸣，但国内尚无权威定论，值得探讨。

　　 税收筹划专家张中秀先生在其主编的《公司避税节税转嫁筹划》中是这样定义的：税收筹划是指税务事务就征收管理事务和税款交纳事务所进行的策划，以期达到一方面将应收的税款尽可能收上来，另一方面尽可能在政策法规允许的范围内少缴税款以期减少税务成本。

　　 从上述定义中可以看出，税收筹划包括两个领域：其一是站在国家宏观角度就税收征管（如：开征税种、增减税率、税收立法等）而进行的筹划，简称征税筹划；其二是站在纳税人微观角度就减少税收成本而进行的筹划，简称纳税筹划。纳税人要实现财务目标最大化，应着重研究纳税筹划。

　　 所谓纳税筹划是指纳税人在守法的前提下，为了准确履行纳税义务，争取合理的涉税负担，避免涉税处罚，获取意外的涉税收益而对自己的涉税行为所进行的运筹和计划。

　　 纳税筹划是纳税人的一项重要权利，它包括了三方面的内容：

　　 第一，纳税人在守法的前提下，应准确履行纳税义务，进行既不少交税又不多交税的筹划；

　　 第二，纳税人合法权益受到侵害时，向税务机关进行维权的筹划；

　　 第三，纳税人认为纳税不公，可向立法机关提出维护公平的筹划。

　　 纳税筹划从实质上讲，是减少或避免税收处罚，节约纳税成本的一种经济行为，因而纳税筹划的内容应包括两方面：其一是减少避免涉税损失；其二是节约涉税成本。

　　 减少或避免涉税损失，严格意义上讲算不上纳税筹划。只是企业按照《会计法》、《企业会计制度》《会计基础工作规范》等进行会计核算，根据国家税法进行纳税申报、缴纳税金、开具和取得发票等事宜，属于正常工作范围。但在实际工作中，往往由于财会人员的疏忽，给企业造成了不必要的损失。有人对被税务稽查过的企业作过统计，几乎100%的企业都被税务部门处罚过。比如：

　　 （1） 某建筑装饰公司自96年成立至今，由于没有取得装饰资质证书，经营近6年，营业收入不到50万元，而直接成本支出已达近40万元，帐面亏损10万元。2002年初税务稽查部门对该企业进行稽查发现，材料成本支出32万元，而假发票、白条子竟达300余份，金额近30万元。稽查部门根据《税收征管法》、《发票管理办法》《企业所得税法》等法规规定，对该企业进行处罚和补交企业所得税10万元余元。

　　 （2） 某房地产公司1999年末，帐面反映应交税金280万元，资金周转发生困难无法按时缴纳税金。由于财务人员发生工作异动，既没有人向主管税务机关申报，也没有向税务机关报告延期缴纳。2000年8月，税务嵇查来公司检查纳税情况发现，2000年1~8月纳税正常，但1999年末欠税280万元，既没有报告税务部门，也没有申报缴纳。根据税法，此行为属偷税行为。税务部门作出了罚款一倍（280万元），并补交所欠税金及滞纳金的决定。该公司由财务人员未按程序办事,违反了税法，给公司造成了巨大损失。

　　 因此，虽然减少和避免涉税损失严格意义上讲，不属于纳税筹划的内容，但它是纳税筹划基础的基础，某种意义上讲这个基础显得太脆弱，须夯实。所以笔者将此列入纳税筹划范畴，以期引起重视。

　　 节约涉税成本，是纳税筹划的重要内容，是企业进行纳税筹划理财活动、节约纳税成本、提高经济效益、实现企业财务目标最大化的有效途径之一。合法节税已成共识，这是不争的事实。曾经有人这样说，野蛮者抗税，愚昧者偷税，糊涂者漏税，狡猾者骗税，机敏者避税，精明者节税。笔者认为不无道理。纳税筹划的精髓是节税，它与抗税、偷税、漏税、逃税、骗税、避税有着本质的区别。

　　笔者在施工房地产行业从事财会工作20余年，深感企业进行纳税筹划的重要，它是构成企业净利润的来源之一。节减税金支出的多少，一定意义上讲，是衡量企业财务人员理财能力的尺度。一般说来，财务人员只要用心进行纳税筹划，精晓税收法规，精通税收法律，精求节税规则，精心策划，精打细算，就一定能够达到节减税金支出的目的。

　　 纳税筹划案例分析

　　 现以本人在施工房地产企业纳税筹划方面的实践对纳税筹划的空间、筹划的结果以及案例分析作如下探讨：

　　（一）关于经济合同的筹划

　　 企业所进行的生产经营活动，绝大多数都要事先签订经济合同，然后再履行。而经济合同都涉及税金，这为企业利用经济合同进行纳税筹划提供了可能。利用经济合同进行纳税筹划，是节减税金支出的主要内容。

　　 案例1、施工企业总分包合同：

　　 某工程承包总公司通过竞标，向业主承揽了一项价值1.2亿元的建筑安装工程（其中电梯等设备由业主提供，金额为2000万元），工程承包总公司又将该工程以9600万元（不含设备价值2000万元）的价格分包给甲工程公司施工。工程承包总公司与业主签订了工程总承包合同，同时又与甲工程公司签订了分包工程施工合同。在签订上述两份合同时，涉税事项是这样安排的：

　　 1、由于电梯等设备由业主提供，投标时就明确为2000万元。因而总承包公司与业主签订的总承包合同金额为1亿元，电梯等设备价值不包括在该合同内。这样总承包公司可节税：

　　 A 营业税2000万元×3%=60万元（其它税金不计，不同）

　　 B 印花税2000万元×3‰=6000元

　　 这是符合税法规定的：从事安装工程作业，凡所安装的设备的价值作为安装工程产值的，营业额包括设备价款，不作为安装产值的，营业额不包括设备价款。

　　 2、总承包公司与甲工程公司签订施工合同金额为9600万元。总承包公司涉税处理有两种选择：

　　 A 按建筑业征税：400万元×3%=12万元

　　 B 按服务业征税：400万元×5%=20万元

　　 按A方案可节税8万元。这是由于：工程承包总公司与甲工程公司签订了施工合同，就应按建筑业征税。税法规定：建筑安装工程实行转分包形式的，总承包人以全部承包额减去付给分包人的价款后的余额作为本企业的计税营业额。

　　 从上述可以看出，总承包公司通过筹划可节税68.6万元（60万+0.6万+8万）。同理，甲工程公司如果将部分项目（如安装作业、装饰等）分包给其它施工单位施工，也有筹划空间。

　　 案例2、房地产公司间转让土地使用权合同

　　 甲房地产公司购得土地100亩，价值1000万元，由于土地手续未完备，未取得土地使用权证，后来情况发生变化，甲房地产公司欲转让该土地，乙房地产公司与甲房地产公司签订了土地转让合同，合同约定转让总价款1200万元，签订合同后预付400万元，取得土地使用权证后支付尾款800万元。由于半年一直未取得土地使用权证，乙房地产公司不能进行工程开发，欲按原价转让，以期收回预付款400万元。丙房地产公司有购买该土地的意向，乙与丙就相关事宜也谈妥。涉税合同这样安排：

　　 1、甲公司与乙公司签订中止原土地转让合同执行的协议，并约定由甲公司返还乙公司预付款400万元；

　　 2、甲公司与丙公司签订土地转让合同，金额为1200万元，并约定由丙公司直接支付乙公司土地预付款400万元。甲公司向丙公司开付具委托付款通知书，明确将400万元转让款直接付给乙公司。

　　 这样乙公司可节税金：1200万元×5%=60万元

　　 按照税法规定，转让无形资产应交5%营业税，而转让土地使用权成立的标志是取得土地使用权证，因而未取得土地使用权证，实质上不是转让，所以可节税。

　　 （二）关于投资的筹划

　　 投资是企业重要的理财活动，对于投资方、被投资方的涉税处理也是有筹划空间的。

　　 案例3、用评估后的土地使用权进行投资

　　 甲公司5年前购得土地一宗120亩，帐面价值1200万元，由于该公司没有房地产开发资质，只能将其变卖或进行投资。该土地就评估机构评估的价值为4800万元。两种方案选择：

　　 A 、 一次性转让变卖土地

　　 （1）营业税4800×5%=240万元

　　 （2）企业所得税（4800-1200-240）×33%=1108.8万元

　　 （1）～（2）小计1348.8万元

　　 B、 按土地评估价值向乙房地产公司投资

　　 甲公司出土地，乙房地产公司出资金并实施房地产开发。开发利润5:5分成，双方共担风险。甲、乙双方签订了投资协议和合作建房协议。双方约定合作期限为5年。

　　 （1） 甲公司

　　 投资时的帐务处理为：

　　 借：长期投资4800万元

　　 贷：无形资产—土地使用权1200万元

　　 贷：资本公积—评估增值准备3600万元

　　 甲公司选择B方案，可以递延税金1348.8万元达5年之久，相当于使用了5年无息贷款，节约利息支出：1348.8万元×5×6%=404.6万元

　　况且选择B方案，还能获取合作开发房地产的投资收益数千万元。

　　 （2） 乙公司

　　 没有支付4800万元现款，即取得了土地开发权，节约利息支出：

　　 4800×5×6%=1440万元。

　　 按照税法规定，以无形资产入股，参与接受投资方的利润分配，共同承担投资风险的行为不征收营业税。

　　 （三）关于企业产权重组的筹划

　　 企业产权重组是现代企业制度的必然结果，产权重组包括合并、分立、股权转让等情形。而这些都会涉税，因而也是有筹划空间的。

　　 案例4、甲厂被乙房地产公司兼并。

　　 甲厂是一个集体所有制企业，由于经营不善，产品滞销，已连续亏损3年，亏损额达500万元，实收资本500万元，总资产5000万元，总负债5000万元，所有者权益为零。经当地政府部门批准，同意由乙房地产公司将其兼并，安置员工及承担所有债权债务。兼并方案实施过程中发现该厂有40亩土地账面价值200万元，评估后的价值为800万元，增值600万元。用于安置员工以及处理不良资产损失也约为600万元。

　　 对于乙房地产公司而言，通过兼并表面上看没有任何收益，但实际是划算的。

　　 A、 甲厂亏损的500万元，按规定是可以抵减乙房地产公司所得税的，可节税:

　　 500×33%=165万元。

　　 B、取得了40亩土地，对下一步的成片开发极为有利。

　　 根据税法规定，以前年度的亏损可在5年内弥补。

　　 案例5、用股权方式购买土地

　　 某厂5年前成立并购入土地50亩，购入单价20万元/亩，土地帐面价值1000万元。该厂为有限责任公司，注册资本金800万元，股东3人，由于购地的资金通过银行借入的，仅利息支出就达近300万元，帐面累计亏损为400万元（基本没有进行生产经营活动）。该土地现值为2000万元。某房地产公司欲取得该宗土地，就与该厂协商有两种方式供选择：

　　 A、房地产公司直接用2000万元现卖购入该厂的土地。涉税处理为：

　　 （1）该厂只有土地属优质资产，土地转让后即进行破产清算：

　　 a、转让土地的营业税为2000万元×5%=100万元

　　 b、企业所得税（2000万元-1000万元-400万元-100万元）×33%=165万元

　　 c、股东个人所得税400万元×20%=100万元

　　 a～c小计365万元，即是说该厂转让土地破产清算后将交税365万元。

　　 d、股东个人所得溢价500万元-165万元-100万元=235万元

　　 （2）房地产公司除契税支出外，基本没有涉税支出。

　　 B、 房地产公司用1800万元购入某厂股东的股权，变更法定代表人承担其债权债务而取得该土地。涉税处理为：

　　 （1）某厂的股东将股权转让产生溢价1800万元-800万元=1000万元

　　 a、股权转让营业税：1800万元×5%=90万元

　　 b、股东股权转让溢价个人所得税：1000万元×20%=200万元

　　 a～b小计290万元，即是说采取股权转让方式，股东须交税290万元。

　　 C、 股东个人所得溢价为1000-90-200=710万元

　　 （2）房地产公司将该厂收购后，将其作为房地产公司的内部核算单位。其收益明显：

　　 a、 少花200万元即取得该土地使用权；

　　 b、该厂亏损400万元抵减企业所得税400×33%=132万元

　　 通过比较，某厂与房地产公司采用了B方案，得到了双盈效果：

　　 （1）房地产公司得益：200+132=332万元

　　 （2）某厂股东个人所得增加：710万元-235万元=475万元

　　 按照税法规定，股权转让应征收5％的营业税，股权转让的溢价属于投资收益，企业应缴纳企业所得税，个人应缴纳个人所得税。

　　 （四）关于债务重组的筹划

　　 案例6、以商品房抵偿债务

　　 甲房地产公司欠乙施工单位工程款200万元及利息20万元，而乙施工单位又欠丙钢材供应商货款180万元及利息30万元。甲房地产公司欲用商品房与乙施工单位抵帐。经过协商，甲与乙签订债务重组协议，如果甲一月内清偿200万元工程款，则利息乙不再收取。而乙与丙也签订债务重组协议，如果乙一月内偿付180万元材料款，则丙少收利息10万元。此例中，甲、乙、丙实行债务重组两种方案选择：

　　 A、甲用商品房抵乙的工程款，乙又用该商品房低欠供应商货款，甲、乙、丙进行债务重组后，三方债权债务消失。但乙施工单位要多支出税金：200万元×5%=10万元。

　　 B、甲直接与丙签订商品房销售合同，乙委托丙代向甲收款。

　　 选择B方案可为乙施工单位节税10万元。

　　 在上例中，供应商收取施工单位利息20万元，属价外费用，按规定应交增值税20×17%=3.4万元。如果施工单位与供应商签订借款合同，其利息收入按金融业8%营业税交纳：20万元×8%=1.6万元，这样可节税1.8万元。

　　 按规定有偿转让不动产行为征收5%营业税；连同货款一起收取利息，属价外费用应纳17%增值税。

　　 （五）关于税收屏障的筹划

　　 税收屏障的经济意义，是将今日应缴的税款推迟到未来某时日缴纳，实质上讲是税款的递延，考虑资金的时间价值因素，推迟纳税这样一种功能可以有机会使用政府的资金，而不必负担利息。这样为利用税收屏障进行纳税筹划提供了空间。案例3是一个典型的利用税收屏障进行纳税筹划的案例。

　　 现行《企业会计制度》在会计政策、会计方法选择上可由企业自主决定。这样为利用税收屏障进行纳税筹划提供了空间。

　　 案例7、存货计价方法选择

　　 某施工企业于2001年在内部财务制度中明确规定，对于大宗材料（水泥、钢材、木材等）采用后进先出法计价，其它材料采购加权平均法计价。2001年该企业完成建安产值3亿元，采取后进先出法的计价的材料费用为8000万元，相对于加权平均法而言，材料成本增大了500万元。递延税金为500万元×33%=165万元。相当于取得了政府165万元的无息贷款。

　　 案例8、坏帐确认方法的选择

　　 某大型施工企业1998年完成产值6亿元，新增应收帐款8000万元，2001年发生坏帐损失100万元。按会计制度规定，坏帐确认方法可采取计提坏帐准备金或实际坏帐核消两种方法。该企业于93年底制定的内部财务制度中明确规定，坏帐确认方法为计提坏帐准备金法。该公司98年底按规定计提坏帐准备金80万元，增大管理费用支出80万元。递延税金80×33%=26.4万元。至2001年发生坏帐损失100万元为止，实际上递延了三年企业所得税26.4万元，仅此而言，相当于三年平均取得政府无息贷款26.4万元。

　　 （六）其它筹划

　　 案例9、房地产企业印花税筹划

　　某房地产公司自90年代初期开发至2001年6月，已销售商品房10亿元。商品房销售如何缴纳印花税在《印花税条例》中不明确，可以有两种理解：其一、商品房销售的成立是以办理房屋产权证为标志，故商品房销售合同应按税目“产权转移书据”0.5‰征收印花税；其二、商品房销售行为属于一般的购销行为，故商品房销售合同应按税目“购销合同” 0.3‰征收印花税。显而易见，选择后者可节税1亿×（0.5‰-0.3‰）=20万元。

　　 注：四川省地税局已于2001年8月下文明确，商品房销售合同按“产权转移书据”0.05％征收印花税。

　　 案例10、集团公司内资金拆借的筹划

　　 某房地产集团公司，控股企业近10个，基本上都属于房地产及相关行业。过去都是由集团公司统一向金融机构贷款，然后转贷给各控股企业，向各控股企业收取利息（在金融机构利率基础上加收10％）。该集团2001年向银行融资6亿元，支付利息3600万元，应向各控股企业收取利息3960万元（3600×110％）。涉税处理有两种选择：

　　 A 由集团公司向控股公司收取利息3960万元。

　　 （1） 集团公司：按金融业征收营业税 3960万元×8％＝316.8万元；

　　 （2） 控股公司：支付的利息超过金融机构利率，应征收企业所得税

　　 360×33％＝118.8万元。

　　（1）～（2）小计 435.6万元。

　　 B 由集团公司与各控股企业签订转贷款合同，收取与金融机构一致的利息3600万元；集团公司再向控股公司收取管理费360万元，主管集团公司的税务机关已同意各控股公司在税前扣除。

　　 (1)集团公司：收管理费按其他服务业征税：360万元×5％

　　＝18万元；

　　 (2)控股公司：向集团公司缴纳的管理费可在税前扣除；向集团公司支付的利息不超标。因此，涉税金额为零。

　　 通过A、B方案比较，B方案可节税：435.6万元－18万元＝417.6万元。

　　 以上处理符合税法规定，国家税务总局于2000年下文明确，集团公司、总公司统一向金融机构贷款，为所属企业使用，按金融机构利率向所属企业收取利息的 ，集团公司、总公司不缴纳营业税。

　　 案例11、个人所得税筹划

　　施工房地产企业高级管理人员个人收入较高，也引起国家相关部门的关注，但仍有许多筹划空间。

　　 甲公司的总工程师月薪8000元，按月兑现，不再报销各种个人费用（通讯费、出差费、服装费、基本医疗保险养老保险等）；乙公司同一职位的高级管理人员，公司支付总额也是8000元，虽月薪仅为4700元，但可以据实限额报销以下费用：车辆使用费1000元、通讯费1000元、服装费300元、医疗养老保险费800元、书籍报刊费200元。

　　 甲乙公司的涉税处理有异：

　　 甲公司：

　　 （1）个人所得税〔（8000－800）×20％－375〕×12＝12780（元）；

　　 （2）企业所得税（8000－800）×33％×12＝28512（元）。

　　 乙公司：

　　 （1）个人所得税〔（4700－800）×15％－125〕×12＝5520（元）；

　　 （2）企业所得税（4700－800）×33％×12＝15444（元）。

　　 通过甲乙公司的比较可以看出，乙公司进行了纳税筹划，不仅节约个人所得税5520元，而且还节约了企业所得税13068元。

　　 案例12、公司注册地的选择

　　 注册地选择是为了选择当地政府和主管税务机关，得到政府的政策支持及优惠。

　　某房地产公司1998年末筹建时，就公司注册地进行了选择筹划。公司注册地在某省会城市是确定的，具体注册的工商部门有以下选择：

　　（1）省工商局注册 ； （2）市工商局注册；

　　（3）某高新技术开发区注册； （4）某区工商局注册。

　　 经与相应的招商引资部门联系，并再三斟酌，最后确定将公司注册在高新技术开发区较为理想。注册地一经确定，公司于1999年初正式成立，当即进行了大规模的房地产开发。1999年～2001年，公司实现销售收入4亿元，利润总额达3000万元。通过筹划，取得了以下意外收益：

　　 （1） 获得区财政支持（按企业所纳营业税区级实得部分的80％）：

　　 4亿元×5％×60％×80％＝960万元；

　　 （2）企业所得税优惠：3000万元×（33％－15％）＝540万元。

　　综上所述，纳税筹划是企业的权利，必须认真行使。特别是加入WTO的今天，市场经济不断推进，各项税收法规逐步趋于完善，纳税人面临各种纳税方案选择，不同的方案，税赋不一样，涉税支出以及获得的意外收益也是有区别的。纳税筹划能够获得合法的、意外的效益，引起了企业界人士、政府部门以及理论工作者的极大关注，是非常有益的。在我国纳税筹划的时间较短，理论也不完善，在实际操作中具有较强的技术性、技巧性、综合性，纳税筹划空间需要发现、拓展和运用。这些都值得我们去认真探讨。

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一汪清水

不错，不错，顶一下！

铃铛

好DD，收藏了，慢慢品味

liujun1971127

学习学习，谢谢

babyblue12012

好文章谢谢楼主的分享~

dengwadengwa

楼主很专业，写得很好！