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极小刀：瞎说税案——（3）《樊剑英税友汇提示：生地转让土地成本不能加计扣除》 最近拜读了《樊剑英税友汇提示：生地转让土地成本不能加计扣除》一文，感觉文中部分观点与自己对土地增值税相关政策的理解有点出入，随信手写成此文，晒出来共大家扔砖。 瞎说税案，见仁见智，正确看待，责任自负！ 一、一般认为，“生地”是指未形成建设用地条件的土地；“熟地”是指已具备一定的供水、排水、供电、通讯、通气、道路等基础设施条件和完成地上建筑物、构筑物动拆迁的形成建设用地条件的土地。 案例中A房地产公司手中存有的土地性质是“工业用地”。一般认为工业用地属于熟地，而不属于生地。 二、根据《土地增值税暂行条例实施细则》第七条第（六）项规定，根据条例第六条第（五）项的规定，对从事房地产开发的纳税人可按本条（一）、（二）项规定计算的金额之和，加计百分之二十的扣除。其中（一）为取得土地使用权所支付的金额，是指纳税人为取得土地使用权所支付的地价款和按国家统一法规缴纳的有关费用。（二）为开发土地和新建房及配套设施（以下简称房地产开发）的成本，是指纳税人房地产开发项目实际发生的成本（以下简称房地产开发成本），包括土地征用及拆迁补偿费、前期工程费、建筑安装工程费、基础设施费、公共配套设施费、开发间接费用。 其中“从事房地产开发的纳税人”包含了从事“开发土地（生地变熟地）”的纳税人，也包含从事狭义“房地产开发”的纳税人。 但，案例中的纳税人却不应该加计扣除。原因不是因为不符合《国家税务总局关于印发<土地增值税宣传提纲>的通知》（国税函发[1995]110号）的规定，而是因为其出卖“1/4土地（熟地）”的行为既非土地开发，又非狭义房地产开发，严格来说属于国家竭力抑制的土地 “炒买炒卖”行为。 那么，何为“土地开发”？《土地增值税条例》及细则均未界定。《房地产管理法》第三十八条第（二）项所说“按照出让合同约定进行投资开发……属于成片开发土地的，形成工业用地或者其他建设用地条件”的，就应是指的“土地开发”项目。 三、《国家税务总局关于印发<土地增值税宣传提纲>的通知》（国税函发[1995]110号）既非税收程序性文件又非税收实体性文件，它只是一个土地增值税政策的宣传提纲，起着帮助理解政策法规之作用，本就不应作为税务机关的执法依据，其做出的与《土地增值税条例》及细则不相符合的解释更不应被执行。税务机关和纳税人都不应以此为依据做出税收实体处理。 四、如果要改变《土地增值税条例实施细则》的相关规定，需要由有权机关履行一定的程序，做出修改的正式规定，而不应仅凭（国税函发[1995]110号）这样的宣传提纲上的解释就认为其对《土地增值税条例实施细则》相关规定做出了修改。
附樊剑英说友汇原文：
樊剑英税友汇提示：生地转让土地成本不能加计扣除
A房地产公司手中存有工业用地一块，原土地出让金及契税成本为8000万元，拟开发厂房及研发楼出售，已经完成道路平整及管网建设，投入资金200万元，由于资金所限，已将1/4土地出售，出售价款5000万元，A公司会计处理如下：
借：开发成本——土地征用及拆迁补偿费8000 ——前期工程费、基础设施费等200万元 贷：银行存款等8200万元 A公司自行清算土地增值税并申报如下（除营业税、城建税、教育费附加外其他税费忽略不计）： 出售收入：5000万元，可扣除成本：8200×1/4=2050万元。 根据土地增值税暂行条例实施细则规定，对从事房地产开发的纳税人可按本条（一），（二）项法规计算的金额之和，加计20％的扣除。其中（一）为：取得土地使用权所支付的金额，是指纳税人为取得土地使用权所支付的地价款和按国家统一法规缴纳的有关费用。 （二）为：开发土地和新建房及配套设施（以下简称房地产开发）的成本，是指纳税人房地产开发项目实际发生的成本（以下简称房地产开发成本），包括土地征用及拆迁补偿费、前期工程费、建筑安装工程费、基础设施费、公共配套设施费、开发间接费用。 A公司加计扣除2050×20%=410万元。 营业税金及附加：（5000-2000）×5%×（1+7%+3%）=165万元 可扣除项目为2050+410+165=2625万元 增值额=5000-2625=2375万元 增值率2375/2625×100%=90.47% 适用税率40% 应交土地增值税=2375×40%-2625×5%=818.75万元 主管税务机关在审核中，对于A公司清算申报提出异议，认为A公司适用加计扣除的规定有误，不符合《国家税务总局关于印发<土地增值税宣传提纲>的通知》（国税函发[1995]110号） 第六条（二）项规定“对取得土地使用权后投入资金，将生地变为熟地转让的，计算其增值额时，允许扣除取得土地使用权时支付的地价款、交纳的有关费用，和开发土地所需成本再加计开发成本的20％以及在转让环节缴纳的税金，这样规定，是鼓励投资者将更多的资金投向房地产开发。”因此，A公司土地成本不能加计扣除。A公司财务人员不解，为什么呢？ 其实原因在于，A公司混淆了土地增值税和所得税以及会计处理关于开发成本的认定规定。《房地产开发经营业务企业所得税处理办法》（国税发[2009]31号）第二十七条 开发产品计税成本支出的内容如下： （一）土地征用费及拆迁补偿费。指为取得土地开发使用权（或开发权）而发生的各项费用，主要包括土地买价或出让金、大市政配套费、契税、耕地占用税、土地使用费、土地闲置费、土地变更用途和超面积补交的地价及相关税费、拆迁补偿支出、安置及动迁支出、回迁房建造支出、农作物补偿费、危房补偿费等。企业缴纳的土地出让金和契税等成本计税成本计入土地征用及拆迁补偿费，会计核算同样如此处理：借：开发成本——土地征用及拆迁补偿费。 而根据《土地增值税暂行条例实施细则》第七条规定，土地出让金和契税成本属于“（一）取得土地使用权所支付的金额”，是指纳税人为取得土地使用权所支付的地价款和按国家统一法规缴纳的有关费用。而“（二）开发土地和新建房及配套设施（以下简称房地产开发）的成本”是指纳税人房地产开发项目实际发生的成本（以下简称房地产开发成本），包括土地征用及拆迁补偿费、前期工程费、建筑安装工程费、基础设施费、公共配套设施费、开发间接费用。其中，土地征用及拆迁补偿费，包括土地征用费、耕地占用税、劳动力安置费及有关地上、地下附着物拆迁补偿的净支出、安置动迁用房支出等。这里并不包括土地出让金和契税。国税函发[1995]110号第五条解释中也说明了这一点：“(一)取得上地使用权所支付的金额。包括纳税人为取得土地使用权所支付的地价款和按国家统一规定交纳的有关费用。具体为：以出让方式取得土地使用权的，为支付的土地出让金；以行政划拨方式取得土地使用权的，为转让土地使用权时按规定补交的出让金；以转让方式取得土地使用权的。为支付的地价款。”因此，会计核算中“开发成本——土地征用及拆迁补偿费”科目所包括的土地出让金及契税成本还应调整计入“取得土地使用权所支付的金额”中。
A公司土地增值税清算应缴纳的土地增值税。根据国税函发[1995]110号规定，A公司将生地变为熟地转让的，计算其增值额时，允许扣除取得土地使用权时支付的地价款为2000万元，开发土地所需成本50万元，再加计开发成本的20％为50×20%=10万元，转让环节缴纳的税金165万元，可扣除项目为：2000+50+50×20%+165=2225万元，增值额5000-2225=2775万元，增值率2775/2225×100%=124.72%，适用税率50%，A公司转让土地应交土地增值税2775×50%-2225×15%=1053.75万元。
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发表于 2013-1-6 13:34:43
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