房地产开发项目土地增值税清算若干政策解读

阿斯兰

房地产开发项目土地增值税清算若干政策解读
　2008年底，大连市地税局下发《关于进一步加强土地增值税清算工作的通知》（大地税函〔2008〕188号），明确了土地增值税清算工作中的一些具体政策问题。本文将根据国家有关土地增值税的政策及该文件的具体规定，针对目前清算工作中的一些具体的操作实务对该文件作以详细解读：
　　一、关于土地使用权价款的扣除问题
　　188号文件规定：“纳税人应当凭政府或政府有关部门下发的《土地批件》、《土地出让金缴费证明》以及财政、土地管理等部门出具的土地出让金缴纳收据、土地使用权购置发票，政府或政府部门出具的相关证明等合法有效凭据计算‘取得土地使用权所支付的金额’。凡取得票据或者其他资料，但未实际支付土地出让金或购置土地使用权价款或支付土地出让金、购置土地使用权价款后又返还的，不允许计入扣除项目。”
　　解读：房地产开发业土地使用权取得形式分两种：一是通过招、拍、挂形式，以国家出让的形式取得土地使用权，二是在土地二级市场上以自由交易的形式取得土地使用权。近年来，第二种形式已不在房地产开发中使用。在土地增值税清算的实际工作中，某些房地产开发项目，其取得土地使用权时，由于种种原因，并未全额缴纳土地出让金，或者未全额支付购买土地使用权价款。因此，在计算该项扣除项目时，必须查看“政府或政府有关部门下发的《土地批件》、《土地出让金缴费证明》以及财政、土地管理等部门出具的土地出让金缴纳收据、土地使用权购置发票，政府或政府部门出具的相关证明等合法有效凭据”，并查阅支付款项凭证。
　　二、关于契税、土地使用税等的扣除问题
　　188号文件规定：纳税人取得土地使用权时缴纳的契税，应当计入“取得土地使用权所支付的金额”扣除。
　　纳税人取得土地使用权后缴纳的土地使用税，应当计入“房地产开发费用”中的“管理费用”扣除。
　　解读：《中华人民共和国契税暂行条例》于1997年10月1日开始执行，而《中华人民共和国土地增值税暂行条例》于1994年1月1日开始执行，因此，在土地增值税扣除项目中并未列举“取得土地使用权时缴纳的契税”。经请示国家税务总局，该项扣除项目应当计入“取得土地使用权所支付的金额”中“按国家统一规定交纳的有关费用”扣除。
根据财务制度规定，土地使用税应当计入“管理费用”核算，故房地产开发企业取得土地使用权后缴纳的土地使用税，应当计入“房地产开发费用”中的“管理费用”扣除。
　　三、关于公共配套设施的确认问题
　　188号文件规定：土地增值税扣除项目中的公共配套设施，是指根据政府或政府相关部门的要求，房地产开发项目中必须建造且无偿转让给相关单位或业主使用的、非营利性的公共事业设施。非营利性的公共事业设施主要是指：物业管理用房、人防设施、变电站、热力站、水厂、居委会、派出所、托儿所、幼儿园、学校、医院、邮电通讯、公共厕所、无偿供全体业主使用的车位、车库、会所等房产。
　　纳税人开发的，无偿供物业管理等部门使用的经营用房产、设施，如全体业主实际享有占有、使用、收益或处分该房产、设施权利的，允许计入公共配套设施；如房地产开发企业或物业管理部门实际享有占有、使用、收益或处分该房产、设施权利的，不允许计入公共配套设施，且在对整个项目进行土地增值税清算时，亦不得列入清算范围，其分摊的土地成本，各项开发成本、费用、税金等，不得在清算时扣除。
　　解读：关于公共配套设施的确认问题十分重要。房地产开发项目小区内的设施，哪些属于公共配套，哪些属于房地产开发企业控制的，用以盈利的设施，本条进行了界定。鉴别要点是区分该设施的实际享有占有、使用、收益或处分权利是属于哪方享有。
　　具体计算时，先应计算项目的总成本，再按可售面积、公共配套设施面积、非公共配套设施面积（建筑面积）分摊计算各自的成本。
　　四、关于扣除项目的核算分摊问题
　　188号文件规定：纳税人取得土地使用权后，分期分批开发的，其清算单位按纳税人成本核算的最基本核算项目或核算对象为单位计算。主管税务机关认为纳税人的核算项目或核算对象划分不合理的，可按主管税务机关确定的核算单位或核算对象进行清算。
　　对同一项目中，既有普通标准住宅，又有非普通标准住宅的，应当按建筑面积分摊扣除项目，分别核算增值额。
　　解读：在同一房地产开发项目中，可能包含多种类型，在进行土地增值税清算时，必须分开核算增值额。
　　不同的计算方法，可能导致土地增值税额度的较大差异。国税发[2006]187号文件明确规定：开发项目中同时包含普通住宅和非普通住宅的，应分别计算增值额。188号文件规定了具体的计算方式，即“应当按建筑面积分摊扣除项目”。
　　五、关于购置未竣工房地产再开发销售的加计扣除问题
　　188号文件规定：纳税人整体购置未竣工房地产开发项目后，再投资建设后转让的，在清算土地增值税时，其整体购置未竣工房地产开发项目的价款可作为加计20%扣除的基数，但未经投资、建设而直接转让的，不得加计扣除。
　　解读：本条是针对纳税人取得“半截子工程”项目后，再行转让的问题。
　　如果纳税人取得“半截子工程”项目后，再投资建设后转让的，是一种正常的房地产开发行为，应予鼓励，所以允许加计扣除。如果纳税人取得“半截子工程”项目后，未经过投资建设后转让的，有“炒房、炒地”的嫌疑，不应予鼓励，不允许加计扣除。
　　六、关于普通住宅的适用标准及时间问题
　　188号文件规定：1994年1月1日至今，市内四区享受土地增值税优惠的普通住宅标准和适用时间以《市内四区土地增值税普通住宅适用时间、标准表》为准。享受土地增值税优惠的普通住宅标准的适用时间，以每套房产的收讫转让总价款时间和开具房地产结算发票时间孰先的原则确定。
　　高新技术园区、旅顺口区、金州区、开发区、保税区、瓦房店市、普兰店市、庄河市及长海县地税局应当按照本地区自1994年1月1日以来对享受土地增值税优惠的普通住宅标准的规定，确定本地区享受土地增值税优惠的普通住宅适用标准。
　　解读：近年来，房地产价格波动相对较大。由于土地增值税政策中有普通标准住宅的优惠政策，所以本文件规定，其时间应当按照每套房产的收讫转让总价款时间和开具房地产结算发票时间孰先的原则确定。
　　在大多数情况下，房地产开发企业的收讫转让总价款时间要早于开具房地产结算发票时间。当然，有些情况下，开具房地产结算发票时间要早于收讫转让总价款时间。针对这种情况，在清算时，要核对每套房地产的收讫总价款时间和开发票时间。
　　七、关于公寓等房产适用政策问题
　　188号文件规定：自本通知开始执行之日起，同时符合以下条件的“公寓”、“商住两用房”等房地产项目可视同“住宅”适用土地增值税预征、清算政策：
　　1.房地产开发项目的《国有土地使用证》列明用途为“住宅用地”且其土地使用年限符合国家土地法律法规关于“住宅用地”使用年限规定的。
　　2.房地产买受方的房屋所有权证上列明的实际用途为“住宅”的。
　　3.容积率为1.0（含）以上的。
　　解读：近年来，新的商品房类型层出不穷，包括“住宅式公寓”、“商住两用房”等名词不断出现。在清算时，如何界定其性质，以适用不同的土地增值税政策，本条进行了解释。界定住宅、非住宅的3个标准分别为：土地批准标准、房产批准标准、容积率标准。但要注意：本规定从2008年10月27日起执行，此日期之前，应当按照以前的规定，仍应当按照《房地产开发项目详细规划总平面图》的房地产项目界定类型执行。
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