建造合同会计与税收处理差异之比较

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　　本文依照现行的税收法律法规（以下简称税法），结合《企业会计准则第15号—建造合同》（以下简称建造合同准则），对建造合同的会计处理及纳税处理之间的差异进行分析。
　　一、建造合同及其分类
　　建造合同准则规定，建造合同是指为建造一项或数项在设计、技术、功能、最终用途等方面密切相关的资产而订立的合同。建造合同分为固定造价合同和成本加成合同。固定造价合同是指按照固定的合同价或固定单价确定工程价款的建造合同；而成本加成合同是指以合同约定或其他方式议定的成本为基础，加上该成本的一定比例或定额费用确定工程价款的建造合同。
　　建造合同准则规定，企业通常应当按照单项建造合同进行会计处理。但是，在某些情况下，为了反映一项或一组合同的实质，需要将单项合同进行分立或者将数项合同进行合并。在现行税法中，出现的是混合销售与兼营的概念，并产生了与会计准则中的合同合并与分立相关而又不同的问题。
　　二、合同收入的确认和计量
　　（一）合同收入的组成
　　建造合同准则将合同收入分为两部分内容，一是合同规定的初始收人，即建造承包商与客户签订的合同中最初商定的合同总金额，它构成了合同收入的基本内容；二是因合同变更、索赔、奖励等形成的收人。该两部分收入应作为主营业务收入处理。在税收处理上，因合同变更、索赔、奖励等形成的收入应作为价外费用征收流转税。在企业所得税方面，也应作为主营业务收入进行纳税处理。可见，在合同收入的组成方面，会计与税收之间总体一致。
　　（二）会计准则关于合同收入确认和计量的相关规定
　　会计准则基于实质重于形式等原则，要求分别不同情况对合同收入进行确认和计量。建造合同准则规定，建造合同的结果能够可靠估计的，企业应根据完工百分比法在资产负债表日确认合同收入和合同费用。完工百分比法，是指根据合同完工进度确认收入与费用的方法。（1）固定造价合同的结果能够可靠估计的认定标准，是指同时满足下列条件：合同总收入能够可靠地计量；与合同相关的经济利益很可能流入企业；实际发生的合同成本能够清楚地区分和可靠地计量；合同完工进度和为完成合同尚需发生的成本能够可靠地确定。（2）成本加成合同的结果能够可靠估计的认定标准，是指同时满足下列条件：与合同相关的经济利益很可能流入企业；实际发生的合同成本能够清楚地区分和可靠地计量。
　　对于在资产负债表日建造合同的结果不能够可靠估计的，会计上强调关注企业经营中可能出现的风险，按预计已经收回或将要收回的款项能弥补多少已经发生的成本，确认部分或者不确认建造合同收入。即：（1）合同成本能够收回的，合同收入根据能够收回的实际合同成本予以确认，合同成本在其发生的当期确认为合同费用；（2）合同成本不可能收回的，在发生时立即确认为合同费用，不确认合同收入。
　　（三）税法关于合同收入确认和计量的相关规定及与会计处理之间的差异
　　1、税法中关于建造合同流转税计税依据的规定及与会计处理的差异
　　在税收方面，合同收入的确认和计量会涉及到对建造合同收入适用流转税税种的鉴定、纳税义务发生时间的特别规定及计税依据计量等方面问题。
来源：财务与会计      作者：高允斌  吴明泉

guojia123

非常好，很强大，大家来学习吧！一块探讨！

maomaoangle

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甜咖啡甜

楼主太有才了，膜拜中……

天地一沙鸥

准则与税法相结合讲解

wy883

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　借：工程施工—合同毛利　　　　　　 　　　　　 2 000 000

　　　　工程结算 　　　　　　　　　　　　　　　　3 200 000

　　　　贷：工程施工—合同成本　　　　　 　　　　　　　　　5 000 000

　　　　　　应收账款　　　　　　　　　　　　　 　　　　　200 000

　　此时，会计损益中不再产生损失，由此产生一个问题：税收上须转回暂时性差异，那么是通过冲减下一年度应税收入，还是向主管税务机关申报财产损失来达到目的呢？笔者倾向于后者。一是因为以前年度并不存在税收意义上的多计收入问题；二是A公司确实在以前年度发生了尚未收回的合同成本，存在财产损失的客观基础。A公司申报的财产损失为325万元，其证明材料由两部分组成：一是20×8年度会计核算中合同收入300万元与合同成本500万元之差；二是20×8年度企业所得税汇算清缴申报表中计税收入与成本之差125万元（625-500）。

　　四、合同预计损失的处理

　　建造合同准则规定，建造承包商正在建造的资产，性质上属于建造承包商的存货，期末应当对其进行减值测试。如果合同预计总成本超过合同总收入的，则形成合同预计损失，应提取损失准备，将预计损失确认为当期费用。合同完工时，将已提取的损失准备冲减合同费用。

　　例3：A公司签订了一项总金额150万元的建造合同，预计成本130万元，第一年实际发生成本100万元，预计完成该项合同还需发生成本60万元。该合同结果能够可靠估计。

　　第一年合同完工进度=100÷（100+60）×100%=62.5%

　　第一年应确认的合同收入=150×62.5%=93.75（万元）

　　第一年应确认的合同费用=160×62.5%=100（万元）

　　第一年预计的合同损失=[（100+60）-150]×（1-62.5%）=3.75（万元）

　　A公司年末账务处理为：

　　借：主营业务成本　　　　　　　　　　　　　　　　　　 1 000 000

　　　　贷：主营业务收入　　　　　　　　　　　　　　　　　　 　　　　　937 500

　　　　　　工程施工—合同毛利 　　　　　　　　　　　　　　 62 500

　　借：资产减值损失　　　　　　 　　　　　　　　 　　　　　　37 500

　　　　贷：存货跌价准备　　　　　　　　　　　　　　　　　 　　　　　　　37 500

　　在税务处理上，合同预计总成本超过合同总收入形成合同预计损失，不属于实际发生的损失，在计算年度应纳税所得额时不得扣除，并形成暂时性差异。对确实形成的建造合同损失，应在工程全部完工结算后据实申报，并转回暂时性差异。

　　（作者单位：江苏国瑞兴光税务师事务所　江苏国瑞兴光税务咨询有限公司）

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　20×8年度，由于本建造合同的结果不能可靠估计，故A公司会计处理为：

　　（1）登记实际发生的合同成本

　　借：工程施工—合同成本　　　　　　　 　　　　5 000 000

　　　　贷：原材料、应付职工薪酬等　　　　　 　　　　　　　　5 000 000

　　（2）登记已结算的工程价款

　　借：应收账款　　　　　　　　　　　　　　　　　 　　　　 3 200 000

　　　　贷：工程结算　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　 　　　　　　3 200 000

　　（3）登记实际收到的合同价款

　　借：银行存款　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　 3 000 000

　　　　贷：应收账款　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　3 000 000

　　（4）确认和计量当年的收入和费用

　　借：主营业务成本　　　　　　　　　　　　　　　　　 5 000 000

　　　　贷：主营业务收入　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　  3 000 000

　　　　　　工程施工—合同毛利　　　　　　　　　 　　　　 2 000 000

　　本例中，由于A公司于20×8年开出了320万元的结算票据，故营业税的计税依据为320万元。在企业所得税方面，由于会计核算中未确定完工进度计量会计收入，故A公司应根据税法相关规定，按照主管税务机关的要求进行税务处理，按完工进度确认收入和成本。如果采用累计实际发生的合同成本占合同预计总成本的比例，该项工程的完工进度为：5 000 000÷8 000 000=62.5%，应确认收入：10 000 000×62.5%=6 250 000（元）。根据《企业会计准则第18号—所得税》的规定，应当确认递延所得税资产：（计税收入612501000-会计收入3 000 000）×25%=812 500（元）。

　　借：递延所得税资产　　　　　　　　　　　　　 812 500

　　　　贷：应交税费—应交所得税　　　　　　 　　　　　　812 500

　　假定20×9年度以后，B公司的工程停工，A公司也未发生新的工程成本。A公司将“工程结算”等科目余额转销。

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　　其次，新《中华人民共和国企业所得税法实施条例》删除了原规定中的“可以”二字，只要建造合同持续时间超过12个月的，新税法即要求分期确定计税收入时，不考虑纳税人经济利益是否流入，即不以国家税收来承担企业潜在的经营风险。在纳税年度汇算清缴时，企业所得税计税收入=纳税年度内完工进度或者完成的工作量×合同总收入。如果此时会计核算中未分期确认收入，或只是按照能够收回的实际合同成本确认会计收入，则由此而产生暂时性差异。

　　再次，成本加成合同以合同约定或其他方式约定的成本为基础，加上该成本的一定比例或定额费用来确定工程价款，并据以进行收入计量。在实际征收管理中，税务部门偶尔会以纳税人的建造成本不能可靠验证，特别在该纳税年度内尚不能提供准确、完整的纳税资料等为由，重新核定其企业所得税应税收入。

　　最后，建造合同准则规定，企业应在资产负债表日确认合同收入和合同费用。而税法要求纳税人按月度或者季度进行所得税预申报，而按年度确认合同收入和成本，并进行所得税汇算清缴。《中华人民共和国企业所得税法实施条例》第一百二十八条规定：按照月度或者季度的实际利润额预缴有困难的，可以按照上一纳税年度应纳税所得额的月度或者季度平均额，或者按照经税务机关认可的其他方法预缴。预缴方法一经确定，该纳税年度内不得随意变更。税法只强调年度内预缴税款方法的一贯性，而不强求其准确性，且季度预缴税款如果存在少缴情况，不以偷税论处。因此，在一个年度内，不妨保持会计与税收间分期收入的一致性；而在年度纳税申报表与会计报表之间，则应关注和处理两者之间的差异问题。

　　（四）税法与会计准则关于完工进度确定的差异

　　建造合同准则确定合同完工进度有三种方法，即，根据累计实际发生的合同成本占合同预计总成本的比例确定；根据已经完成的合同工作量占预计总工作量的比例确定；根据实际测定的完工进度确定。

　　在分期确定计税收入的过程中，如果会计核算中使用的确定完工进度的三种方法较为合理，则可将其作为计税的基础，税务部门一般予以认同。但如果会计核算时因完工进度不能可靠计量，未确定完工进度，税务部门通常采取用已开工天数除以合同工期的方法来确定建造合同完工进度。

　　三、合同成本确认与计量

　　合同成本包括从合同签订开始至合同完成止所发生的、与执行合同有关的直接费用和间接费用。合同的直接费用应当包括：耗用的材料费用、人工费用和机械使用费等费用。间接费用是企业下属的施工单位或生产单位为组织和管理施工生产活动所发生的费用。直接费用在发生时直接计入合同成本，间接费用在资产负债表日按照系统、合理的方法分摊计入合同成本。

　　会计核算是税收的基础，但会计核算上的合同成本并非即计税成本。我国税收征管依然是“以票控税”，对发票的格式规范、要素和内容等方面有着严格的要求。例如，对于独立建造的工程，施工企业应对所购建筑材料凭正规发票入账，不得使用“白条”；针对建筑业从业人员的流动性特点，税务部门高度关注职工名单、薪酬金额的真实性，支付凭证的合规性；而对于分包工程，建筑业的总承包人应取得分包人开具的建筑安装业发票，为加强建筑业成本管理，税务部门还会要求提供建造合同、预决算书、工程结算材料等相关证明文件。在差额缴纳营业税时，还应取得分包人的完税凭证。如此等等。

　　在税收征管过程中，税务部门如果认为纳税人会计核算、票据等方面不能达到税收管理要求，一般也会对纳税人进行所得税核定征收。

　　例2：20×7年年底，A建筑公司与B公司签订了一项总金额为1 000万元的房屋建造固定造价合同。工程已于20×8年1月初开工，合同约定于20×9年10月份完工，预计工程总成本为800万元。截至20×8年12月31日，该项目已经发生的成本为500万元，预计完成该合同还将发生成本300万元，已开票结算工程价款320万元，实际收到300万元。假设不考虑城建税和教育费附加，所得税税率为25%，无其他纳税调整项目，预计未来有足够的应纳税所得额可以抵扣暂时性差异。假设，20×8年12月31日，A公司得知B公司生产经营发生严重困难，以后的款项很可能无法收回。

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　在会计核算方面，该合同属于固定造价合同，设收入确认的条件成立，20×7年末完工进度为70%，则当年应确认的会计收入为6 777.875万元。20×8年合同全部完成后确认剩余收入。

　　情形二：双方在合同中分别约定货款的价款及安装费金额。其中，货款为11 700万元，安装费为500万元。货款的支付进行同情形一，安装费于生产线安装调试投入运行后由乙公司一次性支付。

　　在此情况下，可认定甲公司从事了一项兼营业务，增值税应税销售额为：11 700÷（1+17%）×17%=10 000（万元），营业税计税依据为500万元。增值税销项税额的确认时间同情形一。营业税纳税义务发生时间为双方实际开票结算日或收款日。

　　在会计核算方面，仍按完工进度确认会计收入，只不过主营业务收入总额变为10 500万元。

　　（3）关于计税依据的特殊规定

　　《中华人民共和国营业税暂行条例》第五条规定：建筑业的总承包人将工程分包或者转包给他人的，以工程的全部承包额减去付给分包人或者转包人的价款后的余额为营业额。《国家税务总局关于勘察设计劳务征收营业税问题的通知》（国税函[2006]1245号）也规定：“对勘察设计单位将承担的勘察设计劳务分包或转包给其他勘察设计单位或个人并由其统一收取价款的，以其取得的勘察设计总包收入减去支付给其他勘察设计单位或个人的勘察设计费后的余额为营业税计税营业额。”因此，总承包人从事符合规定的转包、分包业务，其建筑劳务计税营业额小于会计收入。

　　在安装业务中，如果建设企业（业主）自行采购设备，而由另一家安装公司提供安装劳务，《财政部、国家税务总局关于营业税若干政策问题的通知》（财税[2003]16号）中规定了新的计税办法：“通信线路工程和输送管道工程所使用的电缆、光缆和构成管道工程主体的防腐管段、管件（弯头、三通、冷弯管、绝缘接头）、清管器、收发球筒、机泵、加热炉、金属容器等物品均属于设备，其价值不包括在工程的计税营业额中。其他建筑安装工程的计税营业额也不应包括设备价值，具体设备名单可由省级地方税务机关根据各自实际情况列举。”在这种情况下，建造合同下的会计收入额与营业税计税依据总体一致。与此相似的是“清包工”形式的装饰劳务合同。《财政部、国家税务总局关于纳税人以清包形式提供装饰劳务征收营业税问题的通知》（财税[2006]114号）中规定：“纳税人采用清包工形式提供的装饰劳务，按照其向客户实际收取的人工费、管理费和辅助材料费等收入（不含客户自行采购的材料价款和设备价款）确认计税营业额。”

　　2、关于建造合同企业所得税应税收入的相关规定税法与会计准则之间的差异

　　新《中华人民共和国企业所得税法实施条例》规定：“企业受托加工制造大型机械设备、船舶、飞机，以及从事建筑、安装、装配工程业务或者提供其他劳务等，持续时间超过12个月的，按照纳税年度内完工进度或者完成的工作量确认收入的实现。”对照会计准则与新税法的有关规定，可以发现两者之间存在下列差异：

　　首先，税法规定按完工进度确认建造合同应税收入的前提是履行建造合同时“持续时间超过12个月”，而会计准则使用这种方法的前提是建造合同纵跨若干会计期间（不一定要持续时间超过12个月），且建造结果能够可靠估计，目的在于向会计报告使用者提供有关合同进度及各期可比业绩的会计信息，体现权责发生制的要求。值得注意的是，在统一内、外资企业所得税之前的《中华人民共和国外商投资企业和外国企业所得税法实施细则》及《中华人民共和国企业所得税暂行条例实施细则》中，相关的规定为：“为其他企业加工、制造大型机械设备、船舶等，持续时间超过一年的，可以按完工进度或者完成的工作量确定收入的实现。”对建造合同分期确定计税收入的前提是“持续时间超过一年”，新税法中将“一年”改为“12个月”，为什么作如此变化呢？原规定存在的问题是：“持续时间超过一年”究竟是指建造合同跨过一个纳税年度，还是指持续时间超过365天或者12个月呢？不同的理解会产生不同的计税结果，经常引发税企争议。按照新法规定，如果一项建造合同的开始至完成持续时间不超过12个月，则不强求纳税人必须按照完工进度或者完成的工作量确定应税收入。如果在此过程中，因建造合同的结果不能可靠估计，会计核算未分期确认合同收入，则会计收入与计税收入不产生差异。