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房地产财税疑难问题处理技巧与税收新政解析 讲 座 资 料 主讲人：陈万乔 主讲人简介： 陈万乔: 税务风险与纳税失误控制专家，北京东方财研财税研究中心主任、《中国税收法规查询系统》编委会副主任、“中国财税顾问网”首席顾问。陈老师长期从事税收法规在房地产领域的应用性研究，在国内首创了房地产企业“税务风险预警机制与控制体系”的操作实务；具有丰富的为房地产企业解决项目策划与财税疑难问题的实操经验，近三年来为国内20余家房地产企业提供的内控与节税方案，执行后成效卓著而深受企业称赞；为10余家房地产企业成功地解决了因税务稽查而引发的税企争议和税务危机事件，为企业挽回纳税损失数千万元，有效地维护了企业的合法权益。因而，被企业誉为最富实效的实战派专家。 第一章：房地产企业企业财税疑难问题处理方法与实操技巧 第一节：收入确认的财税疑难问题处理方法和技巧 一、关于收入确认的一些疑难问题的营业税规定和处理方法 1、预收账款： 《营业税暂行条例实施细则》第28条规定，以预收款方式销售不动产，其营业税纳税义务发生的时间为取得预收款的当天。 2、价外费用： 房产开发经营公司从购房户取得的代收款项，如有线电视安装费、管道费、煤气费、水电安装费等价外费用，应当并入营业额征收营业税。 国税发［1998］217号文件规定：物业管理公司代有关部门收取有线电视安装费、管道费、煤气费、水电安装费，属于代收款项，不征营业税，仅对其收取的手续费计算缴纳营业税。 3、视同销售： 以不动产、无形资产(土地使用权)用于捐赠、抵偿债务、分配给投资者、换取其他资产等方面，要视同销售，缴纳营业税。 组成计税价=成本×(1+成本利润率)/(1-5%) 抵债取得的不动产或者土地使用权，视同外购，只要取得合法的凭据，销售或者视同销售时，均可以扣除买价。 4、委托代建： “委托代建”房屋，仅就收到的“管理费”部分，按“服务业－代理业”税目缴纳5%的营业税。注意：“管理费”应当在“其他业务收入”中核算。 构成“委托代建”的几个必须条件：（1）委托方拥有土地使用权；（2）委托方取得了有关部门（计委、外经贸部门）的批复；（3）受托方（房产开发经营公司）不能垫付资金；（4）施工单位将发票开给（台头）委托方，受托方原票转交给委托方；（5）受托方按照协议定收取管理费。 5、合作建房： 即一方（以下简称甲方）提供土地使用权，另一方（以下简称乙方）提供资金，合作建房，一般合作方式有两种：
第一种方式：是纯粹的“以物易物”，即双方以各自拥有的土地使用权和房屋所有权相互交换。具体而言也有以下两种：
（1）土地使用权和房屋所有权相互交换，双方都取得了拥有部分房屋的所有权。在这一合作过程中，甲方以转让部分土地使用权为代价，换取部分房屋的所有权，发生了转让土地使用权的行为；乙方则以转让部分房屋的所有权为代价，换取部分土地的使用权，发生了销售不动产的行为。因而合作建房的双方都发生了营业税的应税行为。对甲方应按“转让无形资产”税目中的“转让土地使用权”子目征税；对乙方应按“销售不动产”税目征税。由于双方没有进行货币结算，因此应当按照《营业税暂行条例实施细则》第十五条的规定分别核定双方各自的营业额．如果合作建房的双方（或任何一方）将分得的房屋再销售出去，则又发生了销售不动产行为，当然应对其销售收入再按“销售不动产”税目征收营业税。
（2）以出租土地使用权为代价换取房屋所有权。例如，甲方将土地使用权出租给乙方若干年，乙方投资在该土地上建造建筑物并使用，租赁期满后，乙方将土地使用权连同所建的建筑物归还甲方。在这经营过程中，乙方是以建筑物为代价换得若干年的土地使用权，甲方是以出租土地使用权为代价换取建筑物。甲方发生了出租土地使用权的行为，对其按“服务业─租赁业”征收营业税；乙方发生了销售不动产的行为，对其按“销售不动产”征收营业税。对双方分别征税时，其营业额也按《中华人民共和国营业税暂行条例实施细则》第十五条的规定核定。 第二种方式：是以甲方以土地使用权、乙方以货币资金合股成立合营企业，合作建房。对此种形式的合作建房，则要视情况确定征税事宜：
（1）房屋建成后，如果双方采取风险共担、利润共享的分配方式，按照营业税“以无形资产投资入股，参与接受投资方的利润分配、共同承担投资风险的行为，不征营业税”的规定，对甲方向合营企业提供的土地使用权，视为投资入股对其不征营业税；只对合营企业销售房屋取得的收入按销售不动产征税；对双方分得的利润不征营业税。
（2）房屋建成后，甲方如果采取按销售收入的一定比例提成的方式参与分配，或提取固定利润，则不属前项免税行为，而属于甲方将土地使用权转让给合营企业的行为，那么，对甲方取得的固定利润或从销售收入按比例提取的收入依“销售不动产”税目征收营业税。 （3）如果房屋建成全双方按一定比例分配房屋，首先对甲方向合营企业转让的土地，按“转让无形资产”征税，其营业额按实施细则第十五条的规定核定。其次，对合营企业的房屋，在分配给甲、乙方后，如果各自销售，则再按“销售不动产”征税。
6、售后回购（售后回租）： 房地产开发公司采用“购房回租”等形式，进行促销经营活动（即与购房者签订“商品房买卖合同书”，将商品房卖给购房者；同时，根据合同约定的期限，在一定时期后，又将该商品房购回），根据《中华人民共和国营业税暂行条例》及其实施细则的规定，对房地产开发公司和购房者均应按“销售不动产”税目征收营业税。（国税函［1999］144号） 如何界定售后回购与销售退回：区别在于销售时合同是如何签订的。 7、以房屋和土地对外投资业务： 财税［2002］191号文件规定，从2003年1月1日开始，以不动产、无形资产对外投资，投资时不征营业税，转让该项股权时，也不再征收营业税。 8、甲供材料： 税收的一般规定，开发商（甲方）采购的材料交付施工方进行建筑施工，甲方采购的材料的计价额度需要计算在施工方的营业额内。税收的特殊规定…… 9、包销业务： 在合同期内房产企业将房产交给包销商承销，包销商是代理房产开发企业进行销售，所取得的手续费收入或者价差应按“服务业—代理业”征收营业税；在合同期满后，房屋未售出，由包销商进行收购，其实质是房产开发企业将房屋销售给包销商，对房产开发企业应按“销售不动产”征收营业税；包销商将房产再次销售，对包销商也应按“销售不动产”征收营业税。（国税函[1996]684号） 10、自建自用房屋： 自己拥有非独立核算的施工队伍：不缴建筑环节营业税，也不缴销售不动产营业税。如果今后将该项不动产对外销售时，除了按规定缴纳不动产营业税之外，还需补缴建筑环节营业税---“两道税”。其中： 应纳建筑业营业税=施工成本×(1+成本利润率)/(1-3%) 施工成本包括材料、工资、费用，但是不包括土地使用权价款。 二、关于收入确认的一些疑难问题的所得税规定和处理方法 （一）项目完工前的预收账款： 对开发、建造的住宅、商业用房以及其他建筑物、附着物、配套设施等开发产品，在未完工前采取预售方式销售取得的预售收入，按照规定的预计利润率分季（或月）计算出预计利润额，计入利润总额预缴，开发产品完工、结算计税成本后按照实际利润再行调整。国税函（2008）299号 预计利润率暂按以下规定的标准确定： 非经济适用房开发项目： （1）位于省、自治区、直辖市和计划单列市人民政府所在地城区和郊区的，不得低于20％。（2）位于地级市、地区、盟、州城区及郊区的，不得低于15%。 （3）位于其他地区的，不得低于10％。 经济适用房开发项目：经济适用房开发项目符合建设部、国家发展改革委员会、国土资源部、中国人民银行《关于印发<经济适用房管理办法>的通知》（建住房[2004]77号）等有关规定的，不得低于3％。 （二）完工后开发产品销售收入确认的一般规定： 1、采取一次性全额收款方式销售开发产品的，应于实际收讫价款或取得索取价款凭据（权利）之日，确认收入的实现。 2、采取分期收款方式销售开发产品的，应按销售合同或协议约定的价款和付款日确认收入的实现。付款方提前付款的，在实际付款日确认收入的实现。 3、采取银行按揭方式销售开发产品的，应按销售合同或协议约定的价款确定收入额，其首付款应于实际收到日确认收入的实现，余款在银行按揭贷款办理转账之日确认收入的实现。 4、采取委托方式销售开发产品的，应按以下原则确认收入的实现： （1）采取支付手续费方式委托销售开发产品的，应按销售合同或协议中约定的价款于收到受托方已销开发产品清单之日确认收入的实现。 （2）采取视同买断方式委托销售开发产品的，属于开发企业与购买方签订销售合同或协议，或开发企业、受托方、购买方三方共同签订销售合同或协议的，如果销售合同或协议中约定的价格高于买断价格，则应按销售合同或协议中约定的价格计算的价款于收到受托方已销开发产品清单之日确认收入的实现；如果属于前两种情况中销售合同或协议中约定的价格低于买断价格，以及属于受托方与购买方签订销售合同或协议的，则应按买断价格计算的价款于收到受托方已销开发产品清单之日确认收入的实现。 （3）采取基价（保底价）并实行超基价双方分成方式委托销售开发产品的，属于由开发企业与购买方签订销售合同或协议，或开发企业、受托方、购买方三方共同签订销售合同或协议的，如果销售合同或协议中约定的价格高于基价，则应按销售合同或协议中约定的价格计算的价款于收到受托方已销开发产品清单之日确认收入的实现，开发企业按规定支付受托方的分成额，不得直接从销售收入中减除；如果销售合同或协议约定的价格低于基价的，则应按基价计算的价款于收到受托方已销开发产品清单之日确认收入的实现。属于由受托方与购买方直接签订销售合同的，则应按基价加上按规定取得的分成额于收到受托方已销开发产品清单之日确认收入的实现。 （4）采取包销方式委托销售开发产品的，包销期内可根据包销合同的有关约定，参照上述（1）至（3）项规定确认收入的实现；包销期满后尚未出售的开发产品，开发企业应根据包销合同或协议约定的价款和付款方式确认收入的实现。 已销开发产品清单应载明售出开发产品的名称、地理位置、编号、数量、单价、金额、手续费等项内容，以月或季为结算期，定期进行结算，并在规定期限内向税务机关进行纳税申报、预缴税款。对不按规定定期结算、纳税申报和预缴税款的，按《中华人民共和国税收征收管理法》的有关规定进行处理。 5、开发企业将开发产品先出租再出售的，凡将开发产品转作固定资产的，其租赁期间取得的价款应按租金确认收入的实现，出售时再按销售固定资产确认收入的实现；凡未将开发产品转作固定资产的，其租赁期间取得的价款应按租金确认收入的实现，出售时再按销售开发产品确认收入的实现。 （三）开发产品预租收入的确认： 开发企业新建的开发产品在尚未完工或办理房地产初始登记、取得产权证前，与承租人签订租赁预约协议的，自开发产品交付承租人使用之日起，出租方取得的预租价款按租金确认收入的实现，承租方支付的预租费用同时按租金支出进行税前扣除。 （四）价外费用： 开发产品销售收入的范围为销售开发产品过程中取得的全部价款，包括现金、现金等价物及其他经济利益。开发企业代有关部门、单位和企业收取的各种基金、费用和附加等，凡纳入开发产品价内或由开发企业开具发票的，应按规定全部确认为销售收入；凡未纳入开发产品价内并由开发企业之外的其他收取部门、单位开具发票的，可作为代收代缴款项进行管理。 （五）视同销售： 开发企业将开发产品用于捐赠、赞助、职工福利、奖励、对外投资、分配给股东或投资人、抵偿债务、换取其他企事业单位和个人的非货币性资产等行为，应视同销售，于开发产品所有权或使用权转移，或于实际取得利益权利时确认收入（或利润）的实现。确认收入（或利润）的方法和顺序为： （1）按本企业近期或本年度最近月份同类开发产品市场销售价格确定； （2）由主管税务机关参照当地同类开发产品市场公允价值确定； （3）按开发产品的成本利润率确定。开发产品的成本利润率不得低于15%,具体比例由主管税务机关确定。 （六）合作建造： 开发企业以本企业为主体联合其他企业、单位、个人合作或合资开发房地产项目，且该项目未成立独立法人公司的，按下列规定进行处理： 1、凡开发合同或协议中约定向投资各方分配开发产品的，开发企业在首次分配开发产品时，如该项目已经结算计税成本，其应分配给投资方（即合作、合资方，下同）开发产品的计税成本与其投资额之间的差额计入当期应纳税所得额；如未结算计税成本，则将投资方的投资额视同预售收入进行相关的税务处理。 2、凡开发合同或协议中约定分配项目利润的，应按以下规定进行处理: （1）开发企业应将该项目形成的营业利润额并入当期应纳税所得额统一申报缴纳企业所得税，不得在税前分配该项目的利润。同时不能因接受投资方投资额而在成本中摊销或在税前扣除相关的利息支出。 （2）投资方取得该项目的营业利润应视同股息、红利进行相关的税务处理。 （七）以土地使用权投资开发项目： 1、企业、单位以换取开发产品为目的，将土地使用权投资房地产开发项目的，按以下规定进行处理： （1）企业、单位应在首次取得开发产品时，将其分解为转让土地使用权和购入开发产品两项经济业务进行所得税处理，并按应从该项目取得的开发产品（包括首次取得的和以后应取得的）的市场公允价值计算确认土地使用权转让所得或损失。 （2）接受土地使用权的开发方应在首次分出开发产品时，将其分解为按市场公允价值销售该项目应分出的开发产品（包括首次分出的和以后应分出的）和购入该项土地使用权两项经济业务进行所得税处理，并将该项土地使用权的价值计入该项目的成本。 2、企业以换取开发产品为目的，将土地使用权投资其他企业房地产开发项目的，按以下规定进行处理： 企业应在首次取得开发产品时，将其分解为转让土地使用权和购入开发产品两项经济业务进行所得税处理，并按应从该项目取得的开发产品（包括首次取得的和以后应取得的）的市场公允价值计算确认土地使用权转让所得或损失。 （九）以开发产品对外投资： 开发企业将开发产品对外投资应该应视同销售，于开发产品所有权或使用权转移，或于实际取得利益权利时确认收入（或利润）的实现。 三、关于收入确认的土地增值税规定 1、视同销售： 房地产开发企业将开发产品用于职工福利、奖励、对外投资、分配给股东或投资人、抵偿债务、换取其他单位和个人的非货币性资产等，发生所有权转移时应视同销售房地产，其收入按下列方法和顺序确认： （1）按本企业在同一地区、同一年度销售的同类房地产的平均价格确定； （2）由主管税务机关参照当地当年、同类房地产的市场价格或评估价值确定。 2、对外投资： 房地产企业将开发产品对外投资；其他企业以不动产、无形资产(土地使用权)投资投资到房地产企业，均要计算其土地增值税。 3、开发产品自用或用于出租： 房地产开发企业将开发的部分房地产转为企业自用或用于出租等商业用途时，如果产权未发生转移，不征收土地增值税，在税款清算时不列收入，不扣除相应的成本和费用。 第二节：开发产品计税成本和费用的确认与核算及其扣除的税务方法 一、所得税环节开发产品计税成本的确认与核算规定 计税成本是指企业在开发、建造开发产品（包括固定资产，下同）过程中所发生的按照税收规定进行核算与计量的应归入某项成本对象的各项费用。 成本对象是指为归集和分配开发产品开发、建造过程中的各项耗费而确定的费用承担项目。 1、计税成本对象的确定原则如下： （1）可否销售原则。开发产品能够对外经营销售的，应作为独立的计税成本对象进行成本核算；不能对外经营销售的，可先作为过渡性成本对象进行归集，然后再将其相关成本摊入能够对外经营销售的成本对象。 （2）分类归集原则。对同一开发地点、竣工时间相近、产品结构类型没有明显差异的群体开发的项目，可作为一个成本对象进行核算。 （3）功能区分原则。开发项目某组成部分相对独立，且具有不同使用功能时，可以作为独立的成本对象进行核算。 （4）定价差异原则。开发产品因其产品类型或功能不同等而导致其预期售价存在较大差异的，应分别作为成本对象进行核算。 （5）成本差异原则。开发产品因建筑上存在明显差异可能导致其建造成本出现较大差异的，要分别作为成本对象进行核算。 （6）权益区分原则。开发项目属于受托代建的或多方合作开发的，应结合上述原则分别划分成本对象进行核算。 成本对象由企业在开工之前合理确定，并报主管税务机关备案。成本对象一经确定，不能随意更改或相互混淆，如确需改变成本对象的，应征得主管税务机关同意。 2、开发产品计税成本的组成内容： （1）土地征用费及拆迁补偿费。指为取得土地开发使用权（或开发权）而发生的各项费用，主要包括土地买价或出让金、大市政配套费、契税、耕地占用税、土地使用费、土地闲置费、土地变更用途和超面积补交的地价及相关税费、拆迁补偿支出、安置及动迁支出、回迁房建造支出、农作物补偿费、危房补偿费等。 （2）前期工程费。指项目开发前期发生的水文地质勘察、测绘、规划、设计、可行性研究、筹建、场地通平等前期费用。 （3）建筑安装工程费。指开发项目开发过程中发生的各项建筑安装费用。主要包括开发项目建筑工程费和开发项目安装工程费等。 （4）基础设施建设费。指开发项目在开发过程中所发生的各项基础设施支出，主要包括开发项目内道路、供水、供电、供气、排污、排洪、通讯、照明等社区管网工程费和环境卫生、园林绿化等园林环境工程费。 （5）公共配套设施费：指开发项目内发生的、独立的、非营利性的，且产权属于全体业主的，或无偿赠与地方政府、政府公用事业单位的公共配套设施支出。 （6）开发间接费。指企业为直接组织和管理开发项目所发生的，且不能将其归属于特定成本对象的成本费用性支出。主要包括管理人员工资、职工福利费、折旧费、修理费、办公费、水电费、劳动保护费、工程管理费、周转房摊销以及项目营销设施建造费等。 3、开发企业计税成本核算的一般程序如下： （1）对当期实际发生的各项支出，按其性质、经济用途及发生的地点、时间区进行整理、归类，并将其区分为应计入成本对象的成本和应在当期税前扣除的期间费用。同时还应按规定对在有关预提费用和待摊费用进行计量与确认。 （2）对应计入成本对象中的各项实际支出、预提费用、待摊费用等合理的划分为直接成本、间接成本和共同成本，并按规定将其合理的归集、分配至已完工成本对象、在建成本对象和未建成本对象。 （3）对期前已完工成本对象应负担的成本费用按已销开发产品、未销开发产品和固定资产进行分配，其中应由已销开发产品负担的部分，在当期纳税申报时进行扣除，未销开发产品应负担的成本费用待其实际销售时再予扣除。 （4）对本期已完工成本对象分类为开发产品和固定资产并对其计税成本进行结算。其中属于开发产品的，应按可售面积计算其单位工程成本，据此再计算已销开发产品计税成本和未销开发产品计税成本。对本期已销开发产品的计税成本，准予在当期扣除，未销开发产品计税成本待其实际销售时再予扣除。 （5）对本期未完工和尚未建造的成本对象应当负担的成本费用，应按分别建立明细台帐，待开发产品完工后再予结算。 4、开发产品的共同成本和不能分清负担对象的间接成本，应按受益的原则和配比的原则分配至各成本对象，具体分配方法可按以下规定选择其一： （1）占地面积法。按已动工开发成本对象占地面积占开发用地总面积的比例进行分配。 一次性开发的，按某一成本对象占地面积占全部成本对象占地总面积的比例进行分配。分期开发的，首先按本期全部成本对象占地面积占开发用地总面积的比例进行分配，然后再按某一成本对象占地面积占期内全部成本对象占地总面积的比例进行分配。期内全部成本对象应负担的占地面积为期内开发用地占地面积减除应由各期成本对象共同负担的占地面积。 （2）建筑面积法。按已动工开发成本对象建筑面积占开发用地总建筑面积的比例进行分配。 一次性开发的，按某一成本对象建筑面积占全部成本对象建筑面积的比例进行分配。分期开发的，首先按期内成本对象建筑面积占开发用地计划建筑面积的比例进行分配，然后再按某一成本对象建筑面积占期内成本对象总建筑面积的比例进行分配。 （3）直接成本法。按期内某一成本对象的直接开发成本占期内全部成本对象直接开发成本的比例进行分配。 （4）预算造价法。指按期内某一成本对象预算造价占期内全部成本对象预算造价的比例进行分配。 5、开发企业的下列共同成本应按以下方法进行分配： （1）土地成本，一般按占地面积法进行分配。如果确需结合其他方法进行分配的，应商税务机关同意。土地开发同时连结房地产开发的，属于一次性取得土地分期开发房地产的情况，其土地开发成本经商税务机关同意后可先按土地整体预算成本进行分配，待土地整体开发完毕再行调整。 （2）单独作为过渡性成本对象核算的公共配套设施开发成本，应按建筑面积法进行分配。 （3）借款费用属于不同成本对象共同负担的，按直接成本法或按预算造价法进行分配。 （4）其他成本项目的分配法由企业自行确定。 6、企业以非货币交易方式取得土地使用权的，应按下列规定确定其成本： （1）企业、单位以换取开发产品为目的，将土地使用权投资企业的，按下列规定进行处理： A、换取的开发产品如为该项土地开发、建造的，接受投资的企业在接受土地使用权时暂不确认其成本，待首次分出开发产品时，再按应分出开发产品（包括首次分出的和以后应分出的）的市场公允价值和土地使用权转移过程中应支付的相关税费计算确认该项土地使用权的成本。如涉及补价，土地使用权的取得成本还应加上应支付的补价款或减除应收到的补价款。 B、换取的开发产品如为其他土地开发、建造的，接受投资的企业在投资交易发生时，按应付出开发产品市场公允价值和土地使用权转移过程中应支付的相关税费计算确认该项土地使用权的成本。如涉及补价，土地使用权的取得成本还应加上应支付的补价款或减除应收到的补价款。 （2）企业、单位以股权的形式，将土地使用权投资企业的，接受投资的企业应在投资交易发生时，按该项土地使用权的市场公允价值和土地使用权转移过程中应支付的相关税费计算确认该项土地使用权的取得成本。如涉及补价，土地使用权的取得成本还应加上应支付的补价款或减除应收到的补价款。 7、开发企业的计税成本均应为实际发生的成本，但以下几项（应付）费用可以预提： （1）出包工程未最终办理结算而未取得全额发票的，在证明资料充分的前提下，其发票不足金额可以预提，但最高不得超过合同总金额的10％。 （2）公共配套设施尚未建造或尚未完工的，可按预算造价合理预提建造费用。此类公共配套设施必须符合已在售房合同、协议或广告、模型中明确承诺建造且不可撤销，或按照法律法规规定必须配套建造的条件。 （3）应向政府上交但尚未上交的报批报建费用、物业完善费用可以按规定预提。物业完善费用是指按规定应由企业承担的物业管理基金、公建维修基金或其他专项基金。 8、企业单独建造的停车场所，应作为成本对象单独核算。利用地下基础设施形成的停车场所，作为公共配套设施进行处理。 9、企业在结算计税成本时其实际发生的支出应当取得但未取得合法凭据的，不得计入计税成本，待实际取得合法凭据时，再按规定计入计税成本。 10、开发产品完工以后，企业可在完工年度企业所得税汇算清缴前选择确定计税成本核算的终止日，不得滞后。凡已完工开发产品在完工年度未按规定结算计税成本，主管税务机关有权确定或核定其计税成本，据此进行纳税调整，并按《中华人民共和国税收征收管理法》的有关规定对其进行处理。 二、所得税前成本费用扣除的相关规定 1、开发企业在进行成本、费用的核算与扣除时，必须按规定区分期间费用和开发产品计税成本、已销开发产品计税成本与未销开发产品计税成本。 2、开发企业发生的期间费用、已销开发产品计税成本、营业税金及附加、土地增值税准予当期按规定扣除。 3、已销开发产品的计税成本，按当期已实现销售的可售面积和可售面积单位工程成本确认。可售面积单位工程成本和已销开发产品的计税成本按下列公式计算确定： 可售面积单位工程成本=成本对象总成本÷成本对象总可售面积 已销开发产品的计税成本=已实现销售的可售面积×可售面积单位工程成本 4、开发企业对尚未出售的已完工开发产品和按照有关法律、法规或合同规定对已售开发产品（包括共用部位、共用设施设备）进行日常维护、保养、修理等实际发生的维修费用，准予在当期据实扣除。 5、开发企业将已计入销售收入的共用部位、共用设施设备维修基金按规定移交给有关部门、单位的，应于移交时扣除。 6、企业在开发区内建造的会所、物业管理场所、电站、热力站、水厂、文体场馆、幼儿园等配套设施，按以下规定进行处理： （1）属于非营利性且产权属于全体业主的，或无偿赠与地方政府、公用事业单位的，可将其视为公共配套设施，其建造费用按公共配套设施费的有关规定进行处理。 （2）属于营利性的，或产权归企业所有的，或未明确产权归属的，或无偿赠与地方政府、公用事业单位以外其他单位的，应当单独核算其成本。除企业自用应按建造固定资产进行处理外，其他一律按建造开发产品进行处理。 通俗地说，对于公建配套设施的税前扣除，大体上分为3种情况： （1）作为公共配套设施。意味着可以扣除成本。 （2）作为开发产品。作为单独的成本对象，要同销售收入相配比，未销售前不得扣除成本。 （3）自建固定资产。不能将成本在成本对象前扣除。 需要注意的是产权未定的配套，一律不能在所得税前扣除成本。 7、开发企业在开发区内建造的邮电通讯、学校、医疗设施应单独核算成本，其中，由企业与国家有关业务管理部门、单位合资建设，完工后有偿移交的，国家有关业务管理部门、单位给予的经济补偿可直接抵扣该项目的建造成本，抵扣后的差额应调整当期应纳税所得额。 8、开发企业采取银行按揭方式销售开发产品的，凡约定企业为购买方的按揭贷款提供担保的，其销售开发产品时向银行提供的保证金（担保金）不得从销售收入中减除，也不得作为费用在当期税前扣除，但实际发生损失时可据实扣除。 9、开发企业委托境外机构销售开发产品的，其支付境外机构的销售费用（含佣金或手续费）不超过委托销售收入10%的部分，准予据实扣除。 10、开发企业利息支出按以下规定进行处理： （1）企业为建造开发产品借入资金而发生的符合税收规定的借款费用，可按企业会计准则的规定进行归集和分配，其中属于财务费用性质的借款费用，可直接在税前扣除。 （2）企业集团或其成员企业统一向金融机构借款分摊集团内部其他成员企业使用的，借入方凡能出具从金融机构取得借款的证明文件，可以在使用借款的企业间合理的分摊利息费用，使用借款的企业分摊的合理利息准予在税前扣除。 11、企业因国家无偿收回土地使用权而形成的损失，可作为财产损失按有关规定在税前扣除。 12、企业开发产品（以成本对象为计量单位）整体报废或毁损，其净损失按有关规定审核确认后准予在税前扣除。 13、企业开发产品转为自用的，其实际使用时间累计未超过12个月又销售的，不得在税前扣除折旧费用。 三、土地增值税税前扣除项目的相关规定 （一）扣除项目： 1、土地价款； 2、开发成本：包括土地的征用及拆迁补偿费、建筑安装工程费、基础设施费、公共配置设施费、开发间接费用等。（注意：要扣除计入开发成本的土地价款） （1）土地征用及拆迁补偿费：包括土地征用费、耕地占用税、劳动力安置及有关地上、地下附着物拆迁补偿的净支出、安置动迁用房支出等。
（2）前期工程费：包括规划、设计、项目可行性研究和水文、地质、勘察、测 绘、“三通一平”等支出。
（3）建筑安装工程费：指以出包方式支会给承包单位的建设安装工程费，以自营方式发生的建筑安装工程费。
（4）基础设施费：包括开发小区内道路、供水、供电、供气、排污、排洪、通讯、照明、环卫、绿化等工程发生的支出。
（5）公共配套设施费 ：包括不能有偿转让的开发小区内公共配套设施发生的支出。
（6）开发间接费用：指直接组织、管理开发项目发生的费用，包括工资、职工福利费、折旧费、修理费、办公费、水电费、劳动保护费、周转房摊销等。
3、开发费用：包括营业费用、管理费用、财务费用。实际扣除时，选择下列公式： (1) （土地价款＋开发成本）×5%(以下)+财务费用 (2) (土地价款+开发成本)×10%(以下) 4、税金：营业税、城市维护建设税、教育费附加 5、加扣：(土地价款+开发成本)×20%（开发商） （二）成本费用扣除的相关规定： 1、房地产开发企业办理土地增值税清算时计算与清算项目有关的扣除项目金额，应根据土地增值税暂行条例第六条及其实施细则第七条的规定执行。除另有规定外，扣除取得土地使用权所支付的金额、房地产开发成本、费用及与转让房地产有关税金，须提供合法有效凭证；不能提供合法有效凭证的，不予扣除。 2、房地产开发企业办理土地增值税清算所附送的前期工程费、建筑安装工程费、基础设施费、开发间接费用的凭证或资料不符合清算要求或不实的，地方税务机关可参照当地建设工程造价管理部门公布的建安造价定额资料，结合房屋结构、用途、区位等因素，核定上述四项开发成本的单位面积金额标准，并据以计算扣除。具体核定方法由省税务机关确定。 3、房地产开发企业开发建造的与清算项目配套的居委会和派出所用房、会所、停车场（库）、物业管理场所、变电站、热力站、水厂、文体场馆、学校、幼儿园、托儿所、医院、邮电通讯等公共设施，按以下原则处理： （1）建成后产权属于全体业主所有的，其成本、费用可以扣除； （2）建成后无偿移交给政府、公用事业单位用于非营利性社会公共事业的，其成本、费用可以扣除； （3）建成后有偿转让的，应计算收入，并准予扣除成本、费用。 4、房地产开发企业销售已装修的房屋，其装修费用可以计入房地产开发成本。 5、房地产开发企业的预提费用，除另有规定外，不得扣除。 6、属于多个开发项目共同的成本费用，应按清算项目可售建筑面积占多个项目可售总建筑面积的比例或其他合理的方法，计算确定清算项目的扣除金额。 第二章：影响房地产行业的相关税收新政解析 一、影响房地产行业的所得税最新配套法规文件重点内容盘点 0、《国家税务总局关于印发<土地增值税清算管理规程>的通知》（国税发[2009]091号） 1、《房地产开发经营业务企业所得税处理办法》（国税函[2009]31号）规定： ◆不得事先确定企业的所得税按核定征收方式进行征收、管理。 ◆降低了5％的计税毛利率。 ◆明确了计税成本的核算。 ◆结转开发成本时，可以预提部分建造费用。 ◆企业发生的期间费用、已销开发产品计税成本、营业税金及附加、土地增值税准予当期按规定扣除。 2、《国家税务总局关于确认企业所得税收入若干问题的通知》（国税函[2008]875号）规定： ◆采用售后回购方式销售商品的，销售的商品按售价确认收入，回购的商品作为购进商品处理。有证据表明不符合销售收入确认条件的，如以销售商品方式进行融资，收到的款项应确认为负债，回购价格大于原售价的，差额应在回购期间确认为利息费用。 ◆企业为促进商品销售而在商品价格上给予的价格扣除属于商业折扣，商品销售涉及商业折扣的，应当按照扣除商业折扣后的金额确定销售商品收入金额。 ◆债权人为鼓励债务人在规定的期限内付款而向债务人提供的债务扣除属于现金折扣，销售商品涉及现金折扣的，应当按扣除现金折扣前的金额确定销售商品收入金额，现金折扣在实际发生时作为财务费用扣除。 ◆企业因售出商品的质量不合格等原因而在售价上给的减让属于销售折让；企业因售出商品质量、品种不符合要求等原因而发生的退货属于销售退回。企业已经确认销售收入的售出商品发生销售折让和销售退回，应当在发生当期冲减当期销售商品收入。 ◆企业以买一赠一等方式组合销售本企业商品的，不属于捐赠，应将总的销售金额按各项商品的公允价值的比例来分摊确认各项的销售收入。 3、《国家税务总局关于企业处置资产所得税处理问题的通知》（国税函[2008]828号）规定： ◆企业发生下列情形的处置资产，除将资产转移至境外以外，由于资产所有权属在形式和实质上均不发生改变，可作为内部处置资产，不视同销售确认收入，相关资产的计税基础延续计算。 （1）将资产用于生产、制造、加工另一产品； （2）改变资产形状、结构或性能； （3）改变资产用途（如，自建商品房转为自用或经营）； （4）将资产在总机构及其分支机构之间转移； （5）上述两种或两种以上情形的混合； （6）其他不改变资产所有权属的用途。 4、《国家税务总局关于企业工资薪金及职工福利费扣除问题的通知》（国税函[2009]3号）规定： ◆《企业所得税法实施条例》第三十四条所称的“合理工资薪金”，是指企业按照股东大会、董事会、薪酬委员会或相关管理机构制订的工资薪金制度规定实际发放给员工的工资薪金。税务机关在对工资薪金进行合理性确认时，可按以下原则掌握： （1）企业制订了较为规范的员工工资薪金制度； （2）企业所制订的工资薪金制度符合行业及地区水平； （3）企业在一定时期所发放的工资薪金是相对固定的，工资薪金的调整是有序进行的； （4）企业对实际发放的工资薪金，已依法履行了代扣代缴个人所得税义务。 （5）有关工资薪金的安排，不以减少或逃避税款为目的； ◆ 关于职工福利费扣除问题 《企业所得税法实施条例》第四十条规定的企业职工福利费，包括以下内容： （1）尚未实行分离办社会职能的企业，其内设福利部门所发生的设备、设施和人员费用，包括职工食堂、职工浴室、理发室、医务所、托儿所、疗养院等集体福利部门的设备、设施及维修保养费用和福利部门工作人员的工资薪金、社会保险费、住房公积金、劳务费等。 （2）为职工卫生保健、生活、住房、交通等所发放的各项补贴和非货币性福利，包括企业向职工发放的因公外地就医费用、未实行医疗统筹企业职工医疗费用、职工供养直系亲属医疗补贴、供暖费补贴、职工防暑降温费、职工困难补贴、救济费、职工食堂经费补贴、职工交通补贴等。 （3）按照其他规定发生的其他职工福利费，包括丧葬补助费、抚恤费、安家费、探亲假路费等。 ◆关于职工福利费核算问题 企业发生的职工福利费，应该单独设置账册，进行准确核算。没有单独设置账册准确核算的，税务机关应责令企业在规定的期限内进行改正。逾期仍未改正的，税务机关可对企业发生的职工福利费进行合理的核定。 5、《财政部、国家税务总局关于企业手续费及佣金支出税前扣除政策的通知》（财税[2009]029号）规定： ◆企业发生与生产经营有关的手续费及佣金支出，按与具有合法经营资格中介服务机构或个人（不含交易双方及其雇员、代理人和代表人等）所签订服务协议或合同确认的收入金额的5%计算限额。 ◆企业支付的手续费及佣金不得直接冲减服务协议或合同金额，并如实入账。企业应当如实向当地主管税务机关提供当年手续费及佣金计算分配表和其他相关资料，并依法取得合法真实凭证。 6、《国家税务总局关于企业所得税若干税务事项衔接问题的通知》（国税函[2009]098号）规定： ◆关于已购置固定资产预计净残值和折旧年限的处理问题 新税法实施前已投入使用的固定资产，企业已按原税法规定预计净残值并计提的折旧，不做调整。新税法实施后，对此类继续使用的固定资产，可以重新确定其残值，并就其尚未计提折旧的余额，按照新税法规定的折旧年限减去已经计提折旧的年限后的剩余年限，按照新税法规定的折旧方法计算折旧。新税法实施后，固定资产原确定的折旧年限不违背新税法规定原则的，也可以继续执行。 ◆关于递延所得的处理 企业按原税法规定已作递延所得确认的项目，其余额可在原规定的递延期间的剩余期间内继续均匀计入各纳税期间的应纳税所得额。 ◆关于利息收入、租金收入和特许权使用费收入的确认 新税法实施前已按其他方式计入当期收入的利息收入、租金收入、特许权使用费收入，在新税法实施后，凡与按合同约定支付时间确认的收入额发生变化的，应将该收入额减去以前年度已按照其它方式确认的收入额后的差额，确认为当期收入。 ◆关于以前年度职工福利费余额的处理 根据《国家税务总局关于做好2007年度企业所得税汇算清缴工作的补充通知》（国税函〔2008〕264号）的规定，企业2008年以前按照规定计提但尚未使用的职工福利费余额，2008年及以后年度发生的职工福利费，应首先冲减上述的职工福利费余额，不足部分按新税法规定扣除；仍有余额的，继续留在以后年度使用。企业2008年以前节余的职工福利费，已在税前扣除，属于职工权益，如果改变用途的，应调整增加企业应纳税所得额。 ◆关于以前年度职工教育经费余额的处理 对于在2008年以前已经计提但尚未使用的职工教育经费余额，2008年及以后新发生的职工教育经费应先从余额中冲减。仍有余额的，留在以后年度继续使用。 ◆关于以前年度未扣除的广告费的处理 企业在2008年以前按照原政策规定已发生但尚未扣除的广告费，2008年实行新税法后，其尚未扣除的余额，加上当年度新发生的广告费和业务宣传费后，按照新税法规定的比例计算扣除。 ◆关于开（筹）办费的处理 新税法中开（筹）办费未明确列作长期待摊费用，企业可以在开始经营之日的当年一次性扣除，也可以按照新税法有关长期待摊费用的处理规定处理，但一经选定，不得改变。企业在新税法实施以前年度的未摊销完的开办费，也可根据上述规定处理。 7、《财政部、国家税务总局关于财政性资金、行政事业性收费、政府性基金有关企业所得税政策问题的通知》（财税[2008]151号）规定： ◆企业取得的各类财政性资金（来源于政府及其有关部门的财政补助、补贴、贷款贴息，以及其他各类财政专项资金，包括直接减免的增值税和即征即退、先征后退、先征后返的各种税收），除属于国家投资和资金使用后要求归还本金的以外，均应计入企业当年收入总额。 ◆对企业取得的由国务院财政、税务主管部门规定专项用途并经国务院批准的财政性资金，准予作为不征税收入，在计算应纳税所得额时从收入总额中减除。 二、与房地产行业相关的其他税收新政 1、《中华人民共和国营业税暂行条例》（2008-11-14 国务院令第540号）规定： ◆第十一条 营业税扣缴义务人： （一）中华人民共和国境外的单位或者个人在境内提供应税劳务、转让无形资产或者销售不动产，在境内未设有经营机构的，以其境内代理人为扣缴义务人；在境内没有代理人的，以受让方或者购买方为扣缴义务人。 2、《中华人民共和国营业税暂行条例实施细则》（2008-12-18 财政部令第52号）规定： ◆第六条 一项销售行为如果既涉及应税劳务又涉及货物，为混合销售行为。除本细则第七条的规定外，从事货物的生产、批发或者零售的企业、企业性单位和个体工商户的混合销售行为，视为销售货物，不缴纳营业税；其他单位和个人的混合销售行为，视为提供应税劳务，缴纳营业税。 ◆第七条 纳税人的下列混合销售行为，应当分别核算应税劳务的营业额和货物的销售额，其应税劳务的营业额缴纳营业税，货物销售额不缴纳营业税；未分别核算的，由主管税务机关核定其应税劳务的营业额： （一）提供建筑业劳务的同时销售自产货物的行为； （二）财政部、国家税务总局规定的其他情形。 ◆第二十五条 纳税人转让土地使用权或者销售不动产，采取预收款方式的，其纳税义务发生时间为收到预收款的当天。 纳税人提供建筑业或者租赁业劳务，采取预收款方式的，其纳税义务发生时间为收到预收款的当天。 4、房地产交易环节税收新政 《财政部、国家税务总局关于调整房地产交易环节税收政策的通知》 财税（2008）137号 《财政部、国家税务总局关于个人住房转让营业税政策的通知》 财税（2008）174号 5、契税新政 《财政部、国家税务总局关于企业改制重组若干契税政策的通知》 财税（2008）175号 《国家税务总局关于改变国有土地使用权出让方式征收契税的批复》 国税函（2008）662号 《国家税务总局关于全资子公司承受母公司资产有关契税政策的通知》 国税函（2008）514号 6、个税新政 《国家税务总局关于个人与房地产开发企业签订有条件优惠价格协议购买商店征收个人所得税问题的批复》国税函（2008）576号 第三章：房地产开发行业税务专项检查内容
（一）检查对象
全省范围内从事房地产开发业务的企业以及房地产销售公司、物业管理、中介服务公司（二手房交易、房屋置换、房屋租赁）等关联单位。
（二）检查内容
鉴于房地产开发需经过立项审批、取得土地使用权、施工建设、房屋销售等多个环节，对房地产开发企业进行检查时，要对其开发业务有关联关系的企业进行必要的延伸检查，以查明每个开发项目从立项、规划、投资、施工到销售等所有环节的问题。
1、营业税方面
（1）检查应税营业额的合理性、完整性。 一是有无直接坐支售楼收入不入账的情况； 二是营业收入是否包括了各种价外费用，取得的各类手续费、管理费、奖励返还收入是否按规定计入应税收入； 三是是否存在低价销售的行为、有无价格明显偏低而无正当理由的情况，关联企业之间销售价格是否合理； 四是动迁、拆迁补偿等售房行为是否按规定足额申报纳税； 五是各种换购房地产、以房地产抵债、单位无偿赠与房地产、集资建房、委托建房、中途转让开发项目、提供土地或资金共同建造不动产、拆迁补偿（安置）等行为是否按规定足额纳税； 六是在以房换地、参建联建、合作开发过程中，是否按规定申报缴纳营业税； 七是以投资名义转让土地使用权或不动产所有权，未与投资方共同承担风险，并且收取固定利润或按销售收入一定比例提成的行为是否按规定申报纳税； 八是房地产企业大额往来、长期挂账的款项是否存在漏转经营收入问题； 九是纳税人自建住房销售给本单位职工，是否按照销售不动产照章申报纳税； 十是各种房产出租收入（如开发商将未售出的房屋、商铺、车位等出租）是否按规定申报纳税。
（2）检查应税营业额的及时性。一是销售房产预收款（预收定金）是否及时申报纳税；二是按分期收款合同约定的时间应收取而未收到的销售款是否及时申报纳税。
（3）其他营业税涉税问题。
2、企业所得税方面
（1）检查应税收入的真实性、完整性。 一是确定收入的完整性。重点是检查各种主营收入、副营收入、营业外收入（包括各种形式的财政返还在内）、投资收益等是否全部按规定入账；有无故意压低售价转移收入的行为；有无将已实现的收入长期挂往来账或干脆置于账外而不确认收入的情况；对于跨年度房地产开发项目的已完工出售部分，有无不按权责发生制原则确认收入或故意推迟实现工程结算收入的现象。 二是确定收入确认的合法性。重点检查开发产品（包括完工产品、未完工产品）的销售收入、预售收入、视同销售收入、预租收入、代建工程和提供劳务的收入确认以及成本和费用的扣除，是否符合《国家税务总局关于房地产开发业务征收企业所得税问题的通知》（国税发〔2006〕31号）等有关规定。 三是确定应税收入与非应税收入的划分，检查其有无将应税收入作为非应税收入申报等情况。
（2）检查税前扣除项目的真实性、合法性。 一是要重点检查构成房地产成本的各类费用的支付凭证是否合法、真实、有效，有无收受虚开、Dai.开、伪造的假发票等不合法的发票入账支付费用，尤其是建安企业和个人所提供的安装工程成本是否真实，是否存在以营销策划公司、项目咨询公司或个人的名义Dai.开发票虚列销售佣金、咨询费等套取现金的情况；是否存在以虚开办公费、服务业发票等虚列薪资支出、广告支出等。 二是要通过检查成本对象总开发成本、可售总面积、可售面积单位成本、已售面积等资料，来检查成本与收入的配比性、合法性，是否存在将未完工程项目的成本转移到已完工程成本项目中。 三是要结合房地产行业的特点，针对会计处理与现行税法规定不一致的项目，重点检查各项预提准备金、风险金以及业务招待费、广告费、租赁费、人员工资等相关费用支出、捐赠支出、改扩建及装修工程支出、管理费支出、财产损失等项目，是否在纳税申报时予以调整，支付的土地出让金、配套费用是否按成本对象进行合理分摊。
（3）重点检查项目。 一是检查应付未付、应收未收款项的处理情况，是否存在预售房款长期挂“预收账款”、“其他应付款”等科目，不按照规定缴纳所得税问题； 二是检查预提费用、应付账款等科目，对年末留有余额的预提费用和超过3年因债权人原因无法支付的应付账款应调整成本和收入； 三是检查无形资产和长期待摊费用的摊销是否符合税法规定； 四是检查企业与其关联企业之间的关联交易情况，是否利用关联关系承包或分包工程,如建筑、装饰、建材、绿化和物业等,通过加大建安成本造价、虚加工作量等非法手段减少或转移利润，或委托关联企业代理销售开发产品，支付高额佣金转移利润,或利用非法Dai.开发票、假发票虚开费用套取现金偷逃税款等； 五是检查房地产项目中建造的各类营业性的“会所”是否按规定作为固定资产管理； 六是检查企业按重估价计提折旧的固定资产，看其重估收益是否申报缴纳企业所得税等等。
（4）其他事项
第一，关联交易问题。检查关联企业之间的购销业务是否按独立企业之间的业务往来作价；是否存在通过原材料高进和产品低出，向境外关联企业转移利润的情况；是否存在以管理费、特许权使用费、商标使用费等名目向境外控股公司支付巨额费用的情况；是否在所得税优惠期满后，与享受优惠的其他境内关联企业之间存在转移产品销售、劳务和费用等情况。
第二，亏损弥补问题。检查纳税人获利年度与亏损弥补是否合法，有无人为调节利润而在年度之间多转少转成本，特别对第一年获利年度以及2007年度情况进行审查，有无人为地推迟获利年度的情况。一是弥补数额是否准确；二是弥补期限是否准确；三是有无经过税务审计、检查已经调整过的亏损额仍然按原先的亏损数额申报弥补。
第三，预提所得税问题。检查是否发生预提所得税的相关业务以及已申报的预提所得税是否符合规定。
3、土地增值税
（1）是否按规定申报预缴土地增值税，其会计处理是否正确。
（2）增值额的计算是否正确。
（3）对普通标准住宅的界定是否符合要求。
4、房产税
（1）房地产企业开发的商品房在出售前已使用或出租、出借的商品房是否按规定申报缴纳房产税。
（2）对自用房产是否缴纳房产税及土地使用税。
（3）外资房地产开发企业开发的商品房在出售前用于出租的，其会计核算是否正确，房产税的计税依据是否正确，是否足额申报缴纳房产税。
5、土地使用税方面
房地产开发项目占有的土地是否足额申报纳税，已售房屋分割的土地面积是否符合规定等。
6、印花税方面
（1）各类应税证照是否贴花完税。
（2）书立的房屋销售（预售）合同、建筑安装合同、银行借款合同等应税凭证是否按规定贴花完税。
7、个人所得税方面
着重检查经营者、投资者的个人所得税缴纳情况，一是检查扣缴义务人是否按规定履行了代扣代缴义务，包括企业发放的各种名目的奖金、补贴、实物以及其他应税收入，特别是各类回扣、提成收入部分是否按规定足额扣缴个人所得税；二是检查以假发票、Dai.开发票、假工程施工合同等手段，虚构经营业务、虚列开发成本费用套取现金发放工资、奖金、补贴等，是否代扣代缴个人所得税；三是扣缴义务人是否存在故意为纳税人隐瞒收入、进行虚假申报，少缴或不缴个人所得税的行为；四是在企业资质升级时，留存收益和资本公积转增个人股本是否按规定缴纳个人所得税；五是企业大额往来、长期挂账的款项是否存在套取现金发放薪酬未计个人所得税问题；六是达到自行纳税申报标准的个人是否按规定进行了纳税申报。
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发表于 2012-4-20 23:49:54
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