房地产业融资行为涉税问题浅析

银河飞雪

众所周知，房地产开发行业属于资金密集型行业，绝大多数开发企业在开发期间除了自有资金，一般均以银行贷款、民间拆借为主要融资渠道解决资金需求。那么在这些融资渠道的运用中，不同的方式将面临不同的涉税问题及风险。　　一、银行借款
　　银行借款一般又可分为开发企业直接向金融机构借款、集团统借统还、开发企业向金融机构借款后借给关联企业使用三种形式。
　　（一）企业直接向金融机构借款
　　1、企业所得税税前扣除的政策依据
　　《中华人民共和国企业所得税暂行条例》规定：纳税人在生产、经营期间，向金融机构借款的利息支出，按照实际发生数扣除；向非金融机构借款的利息支出，不高于按照金融机构同类、同期贷款利率计算的数额以内的部分，准予扣除。
　　《企业所得税税前扣除办法》（国税发[2000]84号）规定：从事房地产开发业务的纳税人为开发房地产而借入资金所发生的借款费用，在房地产完工之前发生的，应计入有关房地产的开发成本。
　　《国家税务总局关于企业贷款支付利息税前扣除标准的批复》（国税函[2003]1114号）规定：纳税人向非金融机构借款的利息支出，不高于金融机构同类、同期贷款利率计算的数额以内的部分，准予扣除。按照中国人民银行规定，金融机构贷款利率包括基准利率和浮动利率，因此，金融机构同类同期贷款利率包括中国人民银行规定的基准利率和浮动利率。
　　2、土地增值税计入扣除项目的政策依据
　　《财政部　国家税务总局关于土地增值税一些具体问题规定的通知》（财税[1995]48号）文件关于扣除项目金额中的利息支出如何计算问题作出如下规定：利息的上浮幅度按国家的有关规定执行，超过上浮幅度的部分不允许扣除；对于超过贷款期限的利息部分和加罚的利息不允许扣除。
　　3、央行关于浮动利率的规定
　　2004年10月29日，中国人民银行报经国务院同意，上调金融机构存贷款基准利率，放开金融机构（城乡信用社除外）人民币贷款利率上限，金融机构（不含城乡信用社）的贷款利率不再设定上限，贷款利率下限仍为基准利率的0.9倍。
　　综合以上规定，可以看出，房地产企业取得银行贷款支付的利息，可以借款合同约定的借款总额按照基准利率与浮动利率之和计算税前扣除。
　　如，某房地产开发企业在2004年取得两年期开发贷20000万元，基准利率5.76%，上浮10%，该企业即可按照基准利率与浮动利率之和计算企业所得税、土地增值税税前的利息扣除。
　　（二）集团统借统还
　　目前对企业集团统借统还业务分别由《财政部 国家税务总局关于非金融机构统借统还业务征收营业税问题的通知》（财税[2000]7号）、《国家税务总局关于贷款业务征收营业税问题的通知》（国税发[2002]13号）和《国家税务总局关于中国农业生产资料集团公司所属企业借款利息税前扣除问题的通知》（国税函[2002]837号）三个文件进行营业税、企业所得税税收政策的规范。
　　1、营业税

　　财税[2000]7号文件规定：为缓解中小企业融资难的问题，对企业主管部门或企业集团中的核心企业等单位（以下简称统借方）向金融机构借款后，将所借资金分拨给下属单位（包括独立核算单位和非独立核算单位），并按支付给金融机构的借款利率水平向下属单位收取用于归还金融机构的利息不征收营业税；统借方将资金分拨给下属单位，不得按高于支付给金融机构的借款利率水平向下属单位收取利息，否则，将视为具有从事贷款业务的性质，应对其向下属单位收取的利息全额征收营业税。
　　国税发[2002]13号文件规定：企业集团或集团内的核心企业委托企业集团所属财务公司代理统借统还贷款业务，从财务公司取得的用于归还金融机构的利息不征收营业税；财务公司承担此项统借统还委托贷款业务，从贷款企业收取贷款利息不代扣代缴营业税。
　　该文件所指的统借统还业务是指企业集团从金融机构取得统借统还贷款后，由集团所属财务公司与企业集团或集团内下属企业签订统借统还贷款合同并分拨借款，按支付给金融机构的借款利率向企业集团或集团内下属企业收取用于归还金融机构借款的利息，再转付企业集团，由企业集团统一归还金融机构的业务。
　　2、企业所得税
　　国税函[2002]837号文件规定：集团公司统一向金融机构借款，所属企业申请使用，不属于关联企业之间的借款，不受《企业所得税税前扣除办法》第三十六条“纳税人从关联方取得的借款金额超过其注册资本50%的，超过部分的利息支出，不得在税前扣除”的限制，凡集团公司能够出具从金融机构取得贷款的证明文件，其所属企业使用集团公司转贷的金融机构借款支付的利息，不高于金融机构同类同期贷款利率的部分，允许在税前全额扣除。
　　该文件所称 “集团公司统一贷款，所属企业申请使用”业务是指集团公司统一向金融机构借款，所属企业按一定的程序申请使用，并按同期银行贷款利率将利息支付给集团公司，由集团公司统一与金融机构结算。
　　如某集团公司M根据所属企业借款计划，统一向建设银行融资30000万元，年利率5.76%，所属企业A公司向集团公司M申请使用5000万元，M公司与A公司签订借款协议，协议约定年利率为5.76%.
　　该业务中，集团公司M符合国税发[2002]13号文件所述情形，对于收取的资金利息不缴纳营业税，同时A公司按照国税函[2002]837号文件的规定，所支付的资金利息可在企业所得税前全额扣除。
　　关于集团公司对于收取的利息如何进行企业所得税处理，笔者认为可采取两种方式处理。
　　一种方式是将利息收入、支出作为其他业务收支处理，也就是集团公司将统借统还作为一项其他经营业务对待。
　　收到银行开具的利息发票，向银行支付利息时：
　　借：其他业务支出
　　贷：银行存款
　　向所属企业收取利息时：
　　借：银行存款
　　贷：其他业务收入
　　另一方式，由于资金使用、利息负担都为集团所属企业，可按照实质终于形式原则，将该业务视为代办业务。
　　收到银行贷款时：
　　借：银行存款
　　贷：其他应付款
　　收到银行开具的利息发票，向银行支付利息时：
　　借：其他应收款——所属企业
　　贷：银行存款
　　向所属企业收取利息时：
　　借：银行存款
　　贷：其他应收款——所属企业
　　在这种方式下，集团公司可将银行开具的利息发票按照用款情况向所属企业开具分割单，与集团公司向金融机构取得贷款的证明文件共同作为所属企业入帐凭证。
　　3、土地增值税
　　土地增值税相关文件未对开发企业以“集团统借统还”方式取得借款支付的利息扣除进行明确，但根据《中华人民共和国土地增值税暂行条例实施细则》（财法[1995]6号）规定，利息支出可采用以下两种方式：
　　第一，凡能够按转让房地产项目计算分摊并提供金融机构证明的，允许据实扣除，但最高不能超过按商业银行同类同期贷款利率计算的金额。其他房地产开发费用，按本条（一）、（二）项规定计算的金额之和的5%以内计算扣除。
　　第二，凡不能按转让房地产项目计算分摊利息支出或不能提供金融机构证明的，房地产开发费用按本条（一）、（二）项规定计算的金额之和的10%以内计算扣除。
　　笔者认为，开发企业以“集团统借统还”方式取得借款支付的利息可采用上述第二种方法进行扣除。
　　4、注意事项
　　集团统借统还融资，在具体执行时还应注意以下几点：
　　第一，文件中集团公司、所属企业的把握。目前税收政策文件对于集团公司、所属企业没有明确的定义，纳税人可借鉴其他规定进行把握。如集团公司的定义可参考《关于国家试点企业集团登记管理实施办法（试行）》中对企业集团的界定，即企业集团应当具备下列条件： 企业集团的母公司注册资本在5000万元人民币以上，并至少拥有5家子公司； 母公司和其子公司的注册资本总和在1亿元人民币以上。所属企业在一般税务实务中按照控股企业掌握。
　　第二，具体操作中，集团公司应事先知道实际那些所属公司用款及其额度，贷款后应直接转借给所属企业使用，滞留时间很短或基本没有滞留。
　　第三，国税函[2002]837号文件为对中国农业生产资料集团公司具体涉税问题的批复，而非一般意义上的政策规范，因此纳税人在具体应用时应事先与主管税务机关沟通该政策是否可比照执行。
　　（三）开发企业向金融机构借款后借给关联企业使用
　　《国家税务总局关于房地产开发业务征收企业所得税问题的通知》（国税发[2006]31号）文件规定利息进行以下处理：
　　1、开发企业为建造开发产品借入资金而发生的符合税收规定的借款费用，属于成本对象完工前发生的，应配比计入成本对象；属于成本对象完工后发生的，可作为财务费用直接扣除。
　　2、开发企业向金融机构统一借款后转借集团内部其他企业、单位使用的，借入方凡能出具开发企业从金融机构取得借款的证明文件，其支付的利息准予按税收有关规定在税前扣除。
　　3、开发企业将自有资金借给全资企业（包括分支机构）和其他关联企业的，关联方借入资金金额超过其注册资本50％的，超过部分的利息支出，不得在税前扣除；未超过部分的利息支出，准予按金融机构同类同期贷款基准利率计算的数额内税前扣除。
　　对于上述政策，资金借出方可从以下几点进行理解：
　　1、上述第二款规定实质上是“集团统借统贷企业所得税政策”对房地产开发企业的政策延伸，借入方企业在出具开发企业从金融机构取得借款的证明文件的情况下，所支付的利息准予按税收有关规定在税前扣除。
　　2、上述第二款所述资金借贷方式，符合财税[2000]7号文件的规定，即企业集团中的核心企业向金融机构借款后，将所借资金分拨给下属单位（包括独立核算单位和非独立核算单位）的情形。如开发企业统借资金后按支付给金融机构的借款利率水平向借入单位收取用于归还金融机构的利息不征收营业税；如按高于支付给金融机构的借款利率水平向借入单位收取利息，将视为具有从事贷款业务的性质，应对其向借入单位收取的利息全额征收营业税。
　　3、营业税政策运用时，需要注意开发企业是否为集团内的核心企业，具体可以年销售收入、年利润总额、年产值等指标进行判定，但需要事先与主管税务机关进行沟通，以税务机关确认的判定标准为准。
　　上述政策，作为资金借入方应重点把握以下几点：
　　1、如何理解上述第三款所称开发企业自有资金
　　仅从国税发[2006]31号文件看，自有资金的概念不是很明确，但结合《企业所得税税前扣除管理办法》（国税发[2000]84号）第三十六条“纳税人从关联方取得的借款金额超过其注册资本50%的，超过部分的利息支出，不得在税前扣除。”来看，三十六条中的“借款”没有限定，因此推定自有资金包括的内容很广，既包括企业所有者权益中的资金，也包括累计从银行取得的贷款。
　　2、向关联的房地产开发企业借入的资金金额在本公司注册资本50％以内的，准予税前扣除按照金融机构同类同期贷款基准利率计算的数额，按浮动利率计算的利息支出不得扣除；借入资金超过本公司注册资本50％的部分，不得在税前扣除相关利息支出。
　　3、如何理解关联企业与分支机构？　　关联企业可按照《国家税务总局关于修订<关联企业间业务往来税务管理规程>的通知》（国税发[2004]143号）文件的规定掌握，即：
　　税法实施细则第五十二条所称'在资金、经营、购销等方面，存在直接或者间接的拥有或者控制关系'、'直接或者间接地同为第三者所拥有或者控制'、'其他在利益上具有相关联的关系'和税收征管法实施细则五十一条所称'在资金、经营、购销等方面，存在直接或者间接的拥有或者控制关系'、'直接或者间接地同为第三者所拥有或者控制'、'在利益上具有相关联的其他关系'，主要是指企业与另一公司、企业和其它经济组织（以下统称另一企业）有下列之一关系的，即构成关联企业：
　　① 相互间直接或间接持有其中一方的股份总和达到25%或以上的；
　　② 直接或间接同为第三者所拥有或控制股份达到25%或以上的；
　　③ 企业与另一企业之间借贷资金占企业自有资金50%或以上，或企业借贷资金总额的10%或以上是由另一企业担保的；
　　④ 企业的董事或经理等高级管理人员一半以上或有一名以上（含一名）常务董事是由另一企业所委派的；
　　⑤ 企业的生产经营活动必须由另一企业提供的特许权利（包括工业产权、专业技术等）才能正常进行的；
　　⑥ 企业生产经营购进的原材料、零部件等（包括价格及交易条件等）是由另一企业所供应并控制的；
　　⑦ 企业生产的产品或商品的销售（包括价格及交易条件等）是由另一企业所控制的；
　　⑧ 对企业生产经营、交易具有实际控制、或在利益上具有相关联的其它关系，包括家族、亲属关系等。
　　关于分支机构，《公司法》及其配套行政法规、《公司登记管理条例》并未使用“分支机构”的概念，而是使用“分公司”概念。分公司的主要特征为不具有法人资格，其民事责任由公司承担。
　　下面举例说明“开发企业向金融机构借款后借给关联企业使用”情形下，开发企业、关联企业的具体涉税问题。
　　天泽房地产开发企业为天远集团核心企业，从事商品房开发业务。天泽公司2006年从建设银行取得二年期贷款25000万元（假设天泽公司仅此一笔借款），年基准利率6.03%，上浮10%；天泽公司将该笔贷款借给同属集团共同控制的关联企业A 5000万元，与A签订的借款协议上约定借款期两年，年利率6.633%（6.03%+6.03%*10%），A公司注册资金12000万元；同年10月，B关联企业资金紧张，向天泽公司借款，天泽公司筹措了8000万元借给B公司，借款期限6个月，并按照8%收取资金占用费（同年6个月银行贷款基准利率为5.58%），B公司注册资本10000万元。
　　上述案例中，各公司的涉税情况如下：
　　1、天泽公司涉税情况
　　营业税：
　　借给A的资金符合财税[2000]7号文件规定，所收取的资金利息不征收营业税。
　　借给B的资金需要分析资金来源，若该8000万中有部分来源于天泽公司从银行取得的借款，那么由于收取的利息超过了与建设银行约定的利率，按照规定应就收取的利息全额缴纳营业税；对B公司借出资金中来源于天泽公司自有积累资金的部分，属于《国家税务总局关于印<营业税问题解答（之一）的通知>》（国税函发[1995]156号）规定的情形，即“不论金融机构还是其他单位，只要是发生将资金贷与他人使用的行为，均应视为发生贷款行为，按'金融保险业'税目征收营业税”，按照收取的资金占用费全额缴纳营业税。
　　企业所得税：
　　天泽公司首先应对25000万元借款用途进行分析，凡用于本公司建造开发产品的，属于成本对象完工前发生的，应配比计入成本对象；属于成本对象完工后发生的，可作为财务费用直接扣除。允许税前扣除的利息总额为用于本公司建造开发产品的借款总额按照基准利率与浮动利率计算的金额。
　　天泽公司用于借给关联企业的资金，属于公司自有积累部分的，收取的资金占用费应并入当年应纳税所得额计税；属于从银行借入款项的部分，可参照笔者前述集团统借统贷业务进行相关涉税处理。
　　土地增值税：
　　根据土地增值税相关政策，凡天泽公司用于本公司建造开发产品的利息支出，可按照用于建造开发产品的借款总额与基准利率、浮动利率之和计算的金额进行扣除。
　　2、A公司涉税情况
　　A公司向天泽公司借入资金总额未超过注册资金的50%，按照国税发[2006]31号文件规定，A公司允许税前扣除的资金利息为5000*6.03%.
　　3、B公司涉税情况
　　B公司向天泽公司借入资金总额超过了注册资金的50%，按照国税发[2006]31号文件的规定，B公司允许税前扣除的资金利息为10000*50%*5.58%.　

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武当汉水

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武当汉水

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