公允价值模式下投资性房地产的纳税调整

虚心的人

会计规定
　　新《企业会计准则第3号--投资性房地产》及其应用指南规定，投资性房地产是指为赚取租金或资本增值，或两者兼有而持有的房地产，包括已出租的土地使用权、持有并准备增值后转让的土地使用权及已出租的建筑物。企业应当在资产负债表日采用成本模式对投资性房地产进行后续计量，但有确凿证据表明投资性房地产的公允价值能够持续可靠取得的，可以对投资性房地产采用公允价值模式进行后续计量。
　　采用公允价值模式计量的，应当同时满足下列条件：投资性房地产所在地有活跃的房地产交易市场；企业能够从房地产交易市场上取得同类或类似房地产的市场价格及其他相关信息，从而对投资性房地产的公允价值作出合理的估计。采用公允价值模式计量的，不对投资性房地产计提折旧或进行摊销，应当以资产负债表日投资性房地产的公允价值为基础调整其账面价值，公允价值与原账面价值之间的差额计入当期损益。
　　当投资性房地产被处置，或者永久退出使用且预计不能从其处置中取得经济利益时，应当终止确认该项投资性房地产。企业出售、转让、报废投资性房地产或者发生投资性房地产毁损，应当将处置收入扣除其账面价值和相关税费后的金额计入当期损益。
　　
税法规定
　　新《中华人民共和国企业所得税法》规定，在计算应纳税所得额时，企业按照规定计算的固定资产折旧、无形资产摊销费用准予扣除。新《中华人民共和国企业所得税法实施条例》规定，企业的各项资产，包括固定资产、无形资产等，以历史成本为计税基础。历史成本是指企业取得该项资产时实际发生的支出。企业持有各项资产期间资产增值或者减值，除国务院财政、税务主管部门规定可以确认损益外，不得调整该资产的计税基础。
　　《财政部　国家税务总局关于执行〈企业会计准则〉有关企业所得税政策问题的通知》（财税[2007]80号）规定，企业以公允价值计量的金融资产、金融负债以及投资性房地产等，持有期间公允价值的变动不计入应纳税所得额，在实际处置或结算时，处置取得的价款扣除其历史成本后的差额应计入处置或结算期间的应纳税所得额。
　　差异分析：（1）对投资性房地产进行后续计量的原则不同。会计上可选择按公允价值模式计量，而税法遵循历史成本原则；
　　（2）投资性房地产持有期间公允价值变动的处理方法不同。会计上，公允价值与原账面价值之间的差额计入当期损益，而税法规定公允价值的变动不计入应纳税所得额；
　　（3）投资性房地产出租期间价值损耗的处理方法不同。
　　会计上，采用公允价值模式计量的，不对投资性房地产计提折旧或进行摊销，而税法则允许固定资产的折旧费用、无形资产的摊销费用在计算应纳税所得额时扣除。

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2007年7月20日，A公司与B公司签定租赁协议，协议约定，将A公司开发的一栋办公楼于开发完成的同时整体出租给B公司使用，租赁期为2年。2007年9月30日，该办公楼工程达到预定可使用状态并开始起租。由于该办公楼处于商业繁华地段，所在城区有活跃的房地产交易市场，该企业能够从市场上取得同类或类似房地产的市场价格及其他相关信息，A公司决定采用公允价值模式对出租的办公楼进行后续计量。该办公楼造价8000万元，预计使用年限20年。2007年12月31日，该办公楼的公允价值为9000万元，2008年12月31日，该办公楼的公允价值为8800万元。2009年9月30日，租赁合同到期，A公司收回该项投资性房地产，并于2009年10月8日以9600万元的价格出售，出售款项已收讫银行，出售过程中发生的营业税、土地增值税等相关税费合计688万元。2007-2009年度利润表中的利润总额均为6000万元，并采用资产负债表债务法计算企业所得税。2007年度企业所得税适用税率为33%，2008年度企业所得税适用税率为25%。
　　本例中，A公司的账务处理与纳税调整如下（单位：万元）：
　　

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