房地产业售后回租的会计处理及涉税研究

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所谓售后回租，又称售后包租、售后承租或售后返租，是企业将货物销售给购货方时承诺在一定期间内按一定的租金返租回已销售给购货方货物的一种销售方式。房地产业的售后回租，是指房地产开发商在销售商品房给购房者的同时，与购房者签订该房的租赁合同。租赁合同中，开发商承诺在购房若干年后给予购房者固定租金，购房者所购房屋由开发商在一定期限内承租或者代为出租给另外的公司或个人用于商业经营的一种特殊销售方式。
  
一、售后回租的涉税分析
  
        售后回租业务，涉及开发商、购房者和商户。售后回租方式下，在开发商与购房者之间，开发商（卖主）同时是承租人，购房者（买主）同时是出租人；在开发商与入驻商户之间，开发商又是出租人，商户则是承租人。这里侧重从开发商的角度，说明售后回租业务的会计及税务处理。在售后回租业务中，开发商同时以三种身份（售房人、承租人和出租人）出现。国家税务总局《关于从事房地产开发的外商投资企业售后回租业务所得税处理问题的批复》（国税函〔2007〕603号）规定，从事房地产开发经营的外商投资企业以销售方式转让其生产、开发的房屋、建筑物等不动产，又通过租赁方式从买受人回租该资产，企业无论采取何种租赁方式，均应将售后回租业务分解为销售和租赁两项业务分别进行税务处理。企业销售或转让有关不动产所有权的收入与该被转让的不动产所有权相关的成本、费用的差额，应作为业务发生当期的损益，计入当期应纳税所得额。企业通过售后回租业务让渡了以下一项或几项资产权益或风险的，无论是否办理该不动产的法律权属变更（如产权登记或过户），均应认定企业已转让了全部或部分不动产所有权：
  
（1）获取资产增值收益的权益；
  
（2）承担发生的各种损害（包括物理损害和贬值）而形成的损失；
  
（3）占有资产的权益；
  
（4）在以后资产存续期内使用资产的权益；
  
（5）处置资产的权益。
  
按照上述规定，房地产开发公司应将售后回租业务分解为销售和租赁两项业务分别进行会计及税务处理。作为销售业务，应根据《营业税税目税率表》所列“销售不动产”税目，将销售建筑物及其土地附着物时从购买方取得的全部价款和价外费用（含货币、货物或其他经济利益）作为计税依据，按照5%的税率计算缴纳营业税。对代当地政府及有关部门收取的一些资金或费用（如代市政府收取的市政费，代邮政部门收取的邮政通信配套费等），不论其财务上如何核算，均应当全部作为销售不动产的营业额计征营业税。另外，在销售不动产时，如果将价款与折扣额在同一张发票上注明的，以折扣后的价款为营业额；如果将折扣额另开发票的，不论其财务上如何处理，均不得从营业额中减除。这样做的目的在于堵塞利用价外收费或开具发票分解计税依据的漏洞。作为租赁业务，开发商一般先向经商户收取租金，然后再按合同约定支付给购房者租金。对开发商收取的租金，应根据《营业税税目税率表》所列“服务业”税目，将从承租方所取得租金的全额收入作为计税依据，按照5%的税率计算缴纳营业税。需要注意的是，开发商按合同约定支付给购房者的租金不得抵减售房的计税收入。
  
除上述应缴纳的税金外，由于企业与购房者之间存在租赁行为，企业在向购房者支付租金时应该履行法定代扣代缴义务，代扣代缴的税金有营业税金及附加，个人所得税；对于房产税，印花税、城镇土地使税从目前税法上来看没有明确规定要求一定得进行代扣代缴，企业可以根据实际情况对这几项税金视具体情况是否进行代扣代缴。在代扣代缴税金时，对代扣代缴的税金可以根据财政部、国家税务总局《关于调整住房租赁市场税收政策的通知》（财税[2000]125号）和国税函［2002］74号中：自2001年1月1日起，对个人按市场价格出租的居民住房，用于居住的，其应缴纳的营业税暂减按3%的税率征收，房产税暂减按4%的税率征收；对个人租房屋取得的所得暂减按10%的税率征收个人所得税等的规定来进行税务处理。

  
二、售后回租的会计处理
  
根据会计准则中实质重于形式原则，我们也可以看得出企业实施的售后回租业务实际上也应该分解为销售和租赁两项经济事项，在账务上应该分别作为销售和租赁来进行会计处理。
  
通过上述分析，我们会发现，企业在支付给销售客户的租金与收到出租客户租金之间会存在差异，要么收到的租金大于或者等于企业支付给销售客户的租金，要么收到的租金小于支付给销售客户的租金，在实际操作中，通常都是收到的租金小于或者最多等于支付给销售客户的租金，而以小于的情况居多，如果大于的话，企业就不会采用这种销售方式来进行销售了。如果说企业支付给销售的客户的租金小于企业从出租客户处收到的租金，那么中间的差额，本人认为这是企业为了收回投资而付出的一种代价，应作为企业的融资费用处理更为妥当，而这一点在目前会计准则与税法上没有明确说明。
  
例：假设A市某房地产公司开发的独立商铺60个，可售面积3000平方米，单位面积为50平方米，每平方米售价2万元，单位成本1.5万元，公司采用售后回租方式进行销售，与60个购房者同时签订了房地产买卖合同和租赁合同。合同约定，商铺售价100万元，需一次付清。开发商将所售出的商铺统一对外租赁，用于商业经营。购房者自买房后10年内每年可以得到商铺款10%的租金。
  
该房地产公司将所售商铺进行出租，每年收取租金：
  
（1）
每年收取租金10万；
  
（2）
每年收取租金6万。
  
针对上述业务，其会计处理如下：
  
1、销售商铺：
  
收到销售款：
  
借：银行存款
100×60万
  



贷：经营收入
100×60万
  

借：经营税金及附加
5.5×60万
  

贷：应交税费——营业税
5×60万
  

——城市建设维护税
0.35×60万
  


——教育费附加
0.15×60万
  

结转成本：
  

借：经营成本
75×60万
  

贷：开发成本
75×60万
  

2、将所售商铺出租取得收入：
  

（1）每年收取租金10万：
  
收取租金：
  
借：银行存款

10×60万
  

贷：其他业务收入
10×60万
  
借：其他业务支出
5500×60
  


贷：应交税费——营业税
5000×60
  

——城市建设维护税
350×60
  

——教育费附加
150×60
  
向业主支付租金：
  
借：其他业务成本

10万
  

贷：银行存款
10万
  

其他应付款——代扣营业税及附加
100,000×3%
  


——代扣个所税
（10万-0.3万）×0.8×10%
  

（2）每年收取租金6万：
  
收取租金：
  
借：银行存款
6×60万
  

贷：其他业务收入
6×60万
  
借：其他业务支出
3300×60
  

贷：应交税费——营业税
3000×60
  

——城市建设维护税
210×60
  

——教育费附加
90×60
  
向业主支付租金：
  
借：其他业务成本

6万
  
财务费用
4万
  

贷：银行存款
10万-0.3万-7760
  

其他应付款——代扣营业税及附加
100,000×3%
  

——代扣个所税
（10万-0.3万）×0.8×10%
  

三、售后回租的税收筹划
  
如果在发生此业务时，我们将租赁部分的业务转移到房开公司的物业管理公司，那么在税收负担上将会是另外一种情形。根据《国家税务总局关于物业管理企业的代收费用有关营业税问题的通知》（国税发[1998]217号）规定：物业管理企业代有关部门收取的房租的行为，属于营业税“服务业”税目中的“代理”业务，因此，对物业管理企业代有关部门收取的房租不计征营业税，对其从事此项代理业务取得的手续费收入应当征收营业税。根据这个规定，我们可以在发生销售时，将签订的租赁合同租赁主体转移为本公司的物业公司，合同约定为代租赁，由此而达到节税减轻税负的目的。关于税收的计算问题在此就不作详细论述。
  
四、总结
  
通过上述的论述我们可以发现，企业采用此种特殊方式进行销售，由于业务的复杂性，如果企业会计人员的业务水平不高的话，那么企业将会存在很大的税务风险，同时企业也为此种销售方式付出很大的代价。

天地一沙鸥

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