新会计准则对房地产企业的影响探析

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新会计准则对房地产企业的影响探析

　　【摘　　　要】财政部颁布的《企业会计准则第3号———投资性房地产》和其他具体准则对投资性房地产作了专门规定。这些规定将对我国房地产业和房地产企业的发展产生重要影响,增强房地产企业会计信息的真实性,在增加某些房地产企业业绩波动性的同时给房地产企业提供重要发展机遇。

　　【关　键　词】新会计准则;房地产;房地产企业
　　一、房地产相关会计新准则的出台背景
　　1990年以来,随着我国住宅分配制度由实物分配向货币分配转变,房地产业得到飞速发展,一些企业出于资金保值增值目的而投资房地产业已逐渐成为普遍现象。所谓投资性房地产是指为赚取租金或资本增值,或者两者兼有而持有的房地产,主要包括已出租的土地使用权、长期持有并准备增值后转让的土地使用权以及企业拥有并已出租的建筑物。我国投资性房地产市场刚刚进入加速发展阶段,更多投资性房地产的升值潜力较大且预计将会持续,大多数投资性房地产经过数年后,其市场价值不仅不会因计提折旧而低于初始投资成本,还经常高出其初始投资成本而获得大幅增值空间。这就使得投资性房地产与一般的企业固定资产具有很大差异。但在我国现行会计制度和会计准则下,企业将具有投资性质的房地产等同于普通的固定资产看待,计量上采用按历史成本入账和分期计提折旧的处理方法,房地产按历史成本记入企业的固定资产、无形资产及其它资产,并按其估计使用年限提取折旧及进行摊销,会计期末以扣除折旧、摊销及资产减值准备后的金额作为账面价值。在此模式下,“固定资产”或“无形资产”的账面净值随折旧和摊销而不断减少,无法体现投资性房地产的增值部分。很明显,投资性房地产在现行会计制度和会计准则下经过计提折旧等程序之后形成的账面价值往往低于其真实价值。
　　房地产市场发展及原会计准则的不足对房地产相关会计新准则的出台提出了迫切要求。一方面,投资性房地产根据原会计准则的规定其真实价值不能得到有效反映;另一方面,全国大部分地方的投资性房地产价格持续攀升,房地产业利润惊人。原会计准则的规定低估房地产市场价值,不利于会计信息使用者了解房地产企业真实情况,并给某些房地产企业进行利润操纵提供了空间。为规范投资性房地产确认、计量和信息披露,新颁布的《企业会计准则第3号———投资性房地产》专门对投资性房地产的后续计量与期末估值进行规范,并在其他具体准则中对投资性房地产进行相关规定,形成了房地产相关会计新准则。
　　二、新会计准则涉及房地产企业的主要内容
　　1、单独设置“投资性房地产”科目。2006年前我国没有针对投资性房地产单独制定会计准则,相关业务根据《企业会计制度》和有关规定进行处理。其中房地产开发企业自行开发的房地产用于对外出租应通过“存货———出租开发产品”科目核算,非房地产开发企业的房地产对外出租在“固定资产”科目核算,土地使用权在“无形资产”科目核算。由于投资性房地产不同于普通固定资产,大多数投资性房地产的价值不会因折旧和摊销而减值,相反经常高出初始投资成本而增值。因此现有会计准则科目已不能真实反映投资性房地产的增值情况,不能适应房地产发展需要。考虑到投资性房地产业的资产特征和发展需要,新会计准则体系单独设置“投资性房地产”科目,专门对投资性房地产进行规范,要求将已出租的土地使用权、长期持有并准备增值后转让的土地使用权、企业拥有并已出租的建筑物确认为投资性房地产。
　　2、在成本法基础上引入公允价值计量模式。新会计准则体系在成本法的基础上,引入公允价值计量模式,并对公允价值计量模式规定具体适用条件。《企业会计准则第3号———投资性房地产》规定,企业取得的投资性房地产应当按照取得时的成本进行初始计量;企业在资产负债表日可以采用成本模式或公允价值模式对投资性房地产进行后续计量。其中,采用成本模式计量的建筑物的后续计量适用《企业会计准则第4号———固定资产》,采用成本模式计量的土地使用权的后续计量适用《企业会计准则第6号———无形资产》。而公允价值模式在有确凿证据表明投资性房地产的公允价值能够持续可靠取得的情况下,可采取公允价值对投资性房地产进行后续计量。采用公允价值模式计量需同时满足两个条件:一是投资性房地产所在地有活跃的房地产交易市场;二是企业能够从房地产交易市场获得同类或类似房地产的市场价格及其他相关信息,从而对投资性房地产的公允价值作出合理估计。另外,新会计准则规定,采用公允价值模式计量的,不对投资性房地产计提折旧或进行摊销,应当以资产负债表日投资性房地产的公允价值为基础调整其账面价值,公允价值与原账面价值之间的差额计入当期损益。此外,新会计准则还要求,企业对投资性房地产的计量模式一经确定,不得随意变更;成本模式转为公允价值模式的,应当作为会计政策变更,按照《企业会计准则第28号———会计政策、会计估计变更和差错更正》处理;已采用公允价值模式计量的投资性房地产,不得从公允价值模式转为成本模式。
　　3、存货成本计价取消后进先出法。存货是指企业在日常活动中持有以备出售的产成品或商品、处在生产过程中的在产品、在生产过程或提供劳务过程中耗用的材料和物料等。新《企业会计准则第1号———存货》对存货的确认、计量和相关信息披露进行了规范。对于发出存货成本的确定,原会计准则规定,企业应当根据各类存货实际情况,确定发出存货的实际成本,可以采用的方法包括个别计价法、先进先出法、加权平均法、移动平均法和后进先出法等。对于不能替代使用的存货以及为特定项目专门购入或制造的存货,一般采用个别计价法确定发出存货的成本。而新存货准则对发出存货实际成本的确定方法作了这样的规定:“企业应当采用先进先出法、加权平均法或者个别计价法确定发出存货的实际成本。对于性质和用途相似的存货,应当采用相同的成本计算方法确定发出存货的成本。对于不能替代使用的存货、为特定项目专门购入或制造的存货以及提供的劳务,通常采用个别计价法确定发出存货的成本。对于已售存货,应当将其成本结转为当期损益,相应的存货跌价准备也应当予以结转”,取消了原先存货准则中采用的后进先出法。
　　三、新会计准则对房地产企业的影响
　　1、增强房地产企业会计信息的真实性和可靠性。真实性和可靠性是会计信息的基本要求,缺乏真实性和可靠性的会计信息,不仅无法发挥有效的决策参考作用,而且会误导社会公众和投资者的决策。新会计准则在成本法的基础上引入公允价值的后续计量模式,有利于增强企业会计信息的真实性和可靠性。公允价值的本质是一种基于市场信息的评价,是不受限制的市场条件下的交换价值,反映了交易和事项内包含的公允的价值。公允价值强调公平、自愿的交易价格,是基于活跃市场对资产或负债价值的认定,具有可靠和相关的信息质量特征。[1]原会计准则将投资性房地产作为普通的固定资产对待,无法反映出投资性房地产保值增值的特征,难以向社会公众和投资者提供客观、真实、公允的会计信息。而公允价值后续计量模式的引入则可以反映出房地产随时间变化的真实价值,提高了会计信息的真实性和可靠性。另外,新会计准则取消了发出存货计价的后进先出法,规定企业应当采用先进先出法、加权平均法或者个别计价法确定发出存货的实际成本。对于房地产企业而言,取消了确定发出存货成本的后进先出法,能够让企业的存货流转得以真实地反映,所有企业的当期存货费用都以客观的历史成本反映,这就增强了企业会计信息的客观性和真实性。
　　2、增加了某些房地产企业业绩的波动性。新会计准则体系在成本法的基础上引进了公允价值的计量模式,拥有较多投资性房地产的房地产企业的业绩将更多地受到房地产业市场价格变化的影响,从而增加了企业业绩的不稳定性。[2]另外,新会计准则规定企业应当采用先进先出法、加权平均法或者个别计价法确定发出存货的实际成本,取消了原先存货准则中采用的后进先出法。新准则取消“后进先出法”,不再允许采用“后进先出法”结转存货成本,其对利润的影响完全取决于物价的走向。这样,对于房地产企业而言,在原材料价格下跌的时候,采用后进先出法显然增加了房地产企业的利润,而采用先进先出法则降低了公司的利润;而在原材料价格上升时,采用后进先出法就降低了房地产企业的利润,而采用先进先出法则增加了公司的利润。这对于原先采用后进先出法确定存货成本,且存货较大、周转率较低的房地产公司,会造成利润的不正常波动。[3]因此,对于某些房地产企业而言,新会计准则的实施将对其企业业绩产生一定程度的影响。
　　3、带来了房地产企业发展的重要机遇。新会计准则适应了当前我国房地产业和房地产企业的发展需要,更为房地产企业提供了重要的发展机遇。采用公允价值对投资性房地产进行计价是当前国际上比较普遍的做法,公允价值的计量方法使得企业的资产增值信息更为真实和透明,从而利于公司在资本市场获得正确的定价,并获得资本市场的种种便利。另外,公允价值的引入将在相当大的程度上提升企业投资性房地产的账面价值。由于当前我国房地产业的市场环境比较景气,而原会计准则下的投资性房地产都是以历史成本计价,所以一般情况下,投资性房地产的公允价值都高于原账面价值。同时,采用新会计准则后,会计报表中将单列“投资性房产”项目,一旦采用公允价值计量模式,由于这种模式下不计提折旧或减值准备,公允价值与原账面值之间的差异将计入当期损益。这将大幅提高企业的利润,提升企业价值。企业价值的提升将会对企业的再融资以及社会形象产生积极影响。[4]从这个角度讲,在当前有利的市场环境下,新会计准则的颁布和执行给房地产企业带来了一个重要发展机遇。
　　【参考文献】
　　[1]黄晓榕 关于公允价值计量属性的探析[J] 北京工商大学学报,2006,(2)  
　　[2]许　奇 从投资角度看新会计准则对上市公司的影响[J] 中国注册会计师,2006,(5)  
　　[3]翟　铮 浅谈新会计准则实施对上市公司利润的影响[J] 哈尔滨职业技术学院学报,2006,(5)  
　　[4]唐晓玲 投资性房地产会计准则的差异分析[J] 福建金融管理干部学院学报,2006,(4)
　　　　　　　　　　　　作者:袁　伟 来源:湖南财经高等专科学校学报2007年第107期

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