防范资本弱化新规定新在哪里

rechard

解读财税[2008]121号：



2008-11-28




财政部、国家税务总局发布了《财政部国家税务总局关于企业关联方利息支出税前扣除标准有关税收政策问题的通知》（财税[2008]121号），旨在防范企业通过资本弱化的手段避税，比较过去的资本弱化防范的一些规定，财税[2008]121号的变化主要体现在如下方面：提高了“债务/股本比”。新规定中“债务/股本比”一般企业为2∶1，相对于《企业所得税税前扣除办法》（国税发[2004]80号）规定的“纳税人从关联方的借款金额超过其注册资本50%的（即1∶2）”有明显的提高。
增加了“例外性条款”。对于境内企业的关联企业借贷，引入了“例外性条款”，即符合一定的条件，可不受相关“债务/权益比”的限制，相对于过去的规定在消除双重征税影响上，走出一大步，鼓励企业间合理的资金融通。
加大了资本弱化惩罚力度。对于资本弱化惩罚包括两方面：作为支付利息的一方面，超过标准的部分，不得在发生当期和以后年度扣除；对收取利息一方要求全额纳税。取消了对一方调整另一方可以相应调整的规定，对资本弱化进行重复征税，加大了惩罚力度。
强化了“资料提供”。一方面按照企业所得税法规定，企业对于关联方资金融通，包括关联方借贷，年度所得税申报时，应报送相关资料；另一方面企业豁免“资本弱化”调整，需要准备相关资料。

资本弱化防范规定的完善，对企业而言，应关注以下方面：
注意适用对象。该政策是专门针对关联企业间的融资行为而出台的政策，如果借款企业间不存在关联关系是不能适用这一政策的。
厘清债权性投资。债权性投资不仅仅包括贷款和债券等传统方式，融资租赁、补偿贸易、背靠背贷款或者委托贷款等各种具有负债实质的投资也应被认定为债权性融资。企业应厘清来自于关联方的债权投资，测算“债务/股本比”，对关联方的利息支出是否纳入调整范围。
兼营金融业务的核算。企业同时从事金融业务和非金融业务，其实际支付给关联方的利息支出，应按照合理方法分开计算；没有按照合理方法分开计算的，一律按其他企业的比例计算准予税前扣除的利息支出。
准备资料。对于支付给境内关联方利息支出，在符合一定条件下，可以豁免资本弱化调整，企业应对照规定着手资料准备。
规范外债登记。对于境内企业向境外之外支付的利息支出，一方面受企业所得税法规定的限制，另一方面其借款受到外债管理规定的管制，企业应注意外债申报。
执行时间和追溯调整。但对于特别纳税调整，《企业所得税法实施条例》第一百二十三条“税务机关根据本条例规定作出的纳税调整，可以向以前纳税年度追溯，但最长不得超过10年。”
121号文件中没有明确规定该文件的执行时间，笔者认为对2008年1月1日后发生对关联企业利息支出调整适用新规定，对于以前的利息支出是否受追溯调整还有待后续文件明确。




《关于企业关联方利息支出税前扣除标准有关税收政策问题的通知》（财税[2008]121号）文件，对“资本弱化”防范相关规定有以下几个要点：



　　1.关联方

　　必须是对关联方借贷产生的借款利息支出，才能适用上述调整规定。

　　2.实际支付

　　对于利息支出如未实际支付，视为未实际发生，不得税前扣除。因此对关联企业支付的利息支出调整，强调在实际支付时。

　　3.债权性投资

　　从获得方式上，债权性投资既包括直接从关联方获得的债权性投资，又包括间接从关联方接受的债权性投资。因金融工具日益繁多，实施条例无法对债权性投资进行具体细致的界定，因此企业应更关注投资的实质。

　　4.权益性投资

　　该定义采用的是会计准则中的定义，其范围包括投资人对企业投入资本以及形成的资本公积金、盈余公积和未分配利润等。

　　5.利息支出

　　该文中并没有对利息支出作出定义，考虑到负债实质的债权性投资对应的利息性支出形式和类型多样化，税法有必要给出一个指导性的定义。

　　6.规定标准

　　该文规定，企业实际支付给关联方的利息支出，除符合规定外，其接受关联方债权性投资与其权益性投资比例为：金融企业是5∶1；其他企业是2∶1.对于兼业的处理，文件强调要分开计算。

　　7.税法及其实施条例有关规定

　　税法及其实施条例有关规定主要是指向关联方支付利息应符合税前扣除的一般性规定，以及关于借款费用的特别规定，还包括其他规定，其中借款费用的特别规定包括：借款费用的资本化和借款的利率水平。

　　8.超过部分

　　对关联企业支付利息支出的调整局限于超过比例的部分，未超过部分准予据实扣除。其中不得扣除利息支出=年度应付关联方利息×（1－标准比例/企业债资比例）

　　9.不得在发生当期和以后年度扣除

不得在发生当期和以后年度扣除，主要针对借款费用存在费用化和资本化的问题，其中费用化的不得在当期扣除，资本化通过折旧或摊销的方式也不准在以后年度扣除。



解读财税[2008]121号：关联企业利息支出税前扣除政策



2008-11-10



关联企业之间借款的利息支出如何税前扣除，一直是纳税人普遍关注的问题。近日，财政部和国家税务总局就贯彻实施新企业所得税发下发了《关于企业关联方利息支出税前扣除标准有关税收政策问题的通知》（财税[2008]121号），本文就文件中的几个政策问题进行解析。
一、税前列支的借款金额比例是否增加了。原内资企业所得税法（国税发[2000]84号）规定，纳税人从关联方取得的借款金额超过其注册资本50%的，超过部分的利息支出，不得在税前扣除。假如A公司注册资本为1000万元，则A公司从所有关联方借款累计金额超过500万元部分的利息支出，无论借款利息是否符合税法规定的利率标准，都不得在税前扣除。而新的文件（财税[2008]121号）第一条第二款规定：企业实际支付给关联方的利息支出，除符合本通知第二条规定外（第二条规定在下文解释），其接受关联方债权性投资与其权益性投资比例为：金融企业，为5：1；其他企业，为2：1。也就是说，非金融企业接受的需要支付利息的关联方债权性投资，只要不超过企业本身的权益性投资的2倍，其支付给关联企业的的利息支出可以按规定税前扣除。假设A公司注册资本为1000万元，无其他公积金和未分配利润，则A公司可以接受关联方债权性投资为2000万元，比原来的50%增加了4倍，其符合规定的利息支出可以税前扣除。
二、符合独立交易原则的关联方借款是否受比例限制。新文件第一条规定了金融企业和非金融企业从关联方借款的比例，但第二条规定：企业如果能够按照税法及其实施条例的有关规定提供相关资料，并证明相关交易活动符合独立交易原则的；或者该企业的实际税负不高于境内关联方的，其实际支付给境内关联方的利息支出，在计算应纳税所得额时准予扣除。对于第二条规定，有的认为也应该受第一条规定的比例限制，原因是为了防止支付利息的企业无限制的支付利息，从而抵消企业利润，造成少缴纳所得税的现象，也就是防止资本弱化。本文则认为，文件的本意是，企业从关联方取得的债权性投资，只要符合第二条规定，是不受第一条比例限制的。《中华人民共和国企业所得税法》第四十一条规定，企业与其关联方之间的业务往来，不符合独立交易原则而减少企业或者其关联方应纳税收入或者所得额的，税务机关有权按照合理方法调整。也就是说，关联方之间的借款，无论是否在比例之内，都要符合独立交易原则。符合独立交易原则的，则不需要进行纳税调整。从另一个方面理解，在企业正常经营需要借款的情况下，不一定非要规定企业只能从非关联方借款，应该也可以从关联方借款，但只要符合独立交易原则。《中华人民共和国企业所得税法实施条例》第一百一十条规定，企业所得税法第四十一条所称独立交易原则，是指没有关联关系的交易各方，按照公平成交价格和营业常规进行业务往来遵循的原则。如果企业在不需要借款的情况下，也向关联方借款以此转移利润，则不符合营业常规，不符合独立交易原则，其借款利息支出同样不得税前扣除。
三、实际税负是否按实际执行税率判断。新文件第二条规定“或者该企业的实际税负不高于境内关联方的，其实际支付给境内关联方的利息支出，在计算应纳税所得额时准予扣除。”也就是说，不符合独立交易原则的关联方借款利息支出，只要支付方企业的实际税负低于境内关联方的，其利息支出也不受比例限制，其实际支付给境内关联方的利息支出，在计算应纳税所得额时准予扣除。一般来说，企业不会这样处理的，因为低税负企业将利息支付给高税负的企业，则高税负的企业要比低税负的企业多纳税。实际税负即是单位在经营过程当中实际交纳的税金与收入之比，它不是指理论税负或名义执行税率的高低。如对于税率高的企业，在亏损的情况下，则实际不需要缴纳企业所得税，其实际税负就低；而税率低的企业，在盈利时期其所得税税负就高于高税率的亏损的企业。
四、以什么合理方法分开计算利息支出。新文件第三条规定，企业同时从事金融业务和非金融业务，其实际支付给关联方的利息支出，应按照合理方法分开计算；没有按照合理方法分开计算的，一律按本通知第一条有关其他企业的比例计算准予税前扣除的利息支出。文件第一条对从事金融业务的企业的关联方债权性投资与权益性投资比例确定为5：1，但是如果企业不仅仅从事金融业务，其从事其他业务的部分显然不能按5：1确定债权性投资金额。据此分析，合理方法应该是合理划分企业金融业务与非金融业务比重的方法。
此外，文件第四条规定，企业自关联方取得的不符合规定的利息收入应按照有关规定缴纳企业所得税。这是对利息收入关联方来说的，无论利息支付方支付的利息是否符合比例，是否符合独立交易原则，是否符合税法规定的利率水平及范围，利息收入关联方都要按其实际取得的收入按税法规定缴纳所得税。