准确合理区分劳务与特许权使用费，以防止企业转移利润

风月无边

一、案例摘要

美国A公司与我国B公司在某市签订一份天然气综合利用项目设计、设备和服务合同。企业主动划分了境内外所得，要求对境外所得不予征税、对境内部分核定征税。税务主管机关与上级部门一道对合同进行了详细分析，认为除设备价款外，其余都应判定为特许权使用费。

二、相关事实

（一）合同情况

2009年10月16日，美国A公司与我国B公司在某市签订一份天然气综合利用项目设计、设备和服务合同。根据合同约定，美国A公司将为B公司建设液态烃生产能力为22.8×104t/a的天然气综合利用项目提供工艺技术设计，并负责长周期设备及材料的提供，以及在设计、安装和试车阶段的技术服务。合同总价款2386万美元，合同主要标的物及价格分项表如下：

项目描述	美元
A．工艺包	1,275,000
B．工艺装置基础设计	1,310,000
C．LNG储罐详细设计	975,000
D．设备及材料	19,400,000
E．培训、在详细设计、安装和试车阶段的技术服务包	900,000
总计	23,86,000

注：上表来自合同附件，其中A+B+C+E=4,460,000美元

合同价款支付进度如下：

1．设计、培训和服务价款分4次支付：

（1）提交工艺包（PDP）后付设计费1,275,000美元，支付时间为合同生效后第二个月底；

（2） 提交基础设计后付设计费1,310,000美元，支付时间为合同生效后第四个月；

（3）提交详细设计后付设计费975,000美元，支付时间为合同生效后第十个月；

（4）培训及技术服务费900,000美元，于中间交接后试车开始前，最晚不迟于合同生效后十八个月。

2．设备及材数价款19,400,000美元，5%作预付款，95%随设备及材料进口支付。

合同约定了对相关设计文件资料的使用及保密限制条款。除为建设、运行、维修、改进、调整、修复、报批和拆除目的外，买方不得为其他目的使用、复制卖方文件。且卖方提供的电子文件，只允许在买方为该项目专门配备的计算机上应用。

（二）认定不一致，税企双方发生巨大分歧

美国A公司委托我国B公司办理项目合同有关所得税事宜，并提供了美国税务当局出具的税收居民身份证明。2010年3月，B公司直到在需要支付首笔设计费时，才持着项目主合同到税务主管机关办理备案，并要求主管税务机关立即出具服务贸易等对外支付税务证明。

美国A公司认为：该项目设备及材料19,400,000美元部分属于一般贸易进口，不涉及中国的非居民企业所得税问题；设计、培训和服务4,460,000美元部分属于劳务，根据企业所得税法实施条例第七条规定，应按劳务发生地原则划分境内外所得，即对境外的设计所得3,560,000美元部分中国税务机关不应征税，对境内培训和服务900,000美元部分，只有在构成中美税收协定规定的常设机构情况下，中国税务机关才有权征税。因此，对于B公司向美国A公司支付的设计费，中国税务机关应适用新企业所得税法境外劳务不予征税规定。

接到B公司报送的项目主合同后，税务主管机关认真进行了审核。对该项目合同中19,400,000美元设备及材料部分的判定与企业一致。但对3,560,000美元设计所得，初步判定为专有技术许可，而非境外劳务。为进一步确认上述判定结论，税务主管机关要求B公司补充提供合同设计部分的技术附件。

（三）以退为进，企业主动改变判定结论

对税务主管机关的初步判定，B公司和美国A公司均表示不能接受，但却始终不提供设计的技术附件。但由于税务主管机关态度坚决，美国A公司对最初的判定进行了改变，主动要求对合同中设计、培训和服务4,460,000美元部分判定为境内劳务，并且要求主管税务机关按国税发[2010]19号文件规定进行核定征收，同时美国A公司还主动填报了非居民企业所得税征收方式鉴定表，要求按照15%的核定利润率进行核定。

为证明其要求合理，美国A公司还提供了一份某市国家税务局就美国B公司与其在华子公司C签订的一份服务合同所出具的判定文书复印件。根据判定文书，某市国税将美国B公司的相关服务判定为境内劳务，按20%的核定利润率征税。美国A公司声称该项目与此项目性质一样，应参照某市国税的做法，将项目设计、培训和服务部分判定为境内劳务进行核定征收。另外，美国A公司高级副总裁又专门就此事向B公司所在地市政府发送了传真。

对于企业的要求，税务主管机关分析后认为：如果将设计、培训和服务判定为专有技术许可，则其交纳的税款为4,460,000美元×10%＝446,000美元；但如果按企业的要求判定为境内劳务，则其交纳的税款为4,460,000美元×15%×25%＝167,250美元，尽管企业交了税，但将少交278,750美元。因此，税务主管机关并未接受企业的意见，坚持要求企业提供技术附件。

由于该项目是B公司所在市近年来最大的一个招商引资项目，引起当地政府高度重视。税务主管机关感到了很大的压力，并将有关情况向省局国际处进行了上报。

（四）据理力争，企业认可税务机关判定

省局接到主管税务机关的报告后，对此表示高度重视。对相关合同再次详细审核后认为，该项目合同是《国家税务总局关于执行税收协定特许权使用费条款有关问题的通知》（国税函[2009]507号文件）下发后，该省遇到的最典型的一个关于区分劳务所得和特许权使用费所得的案例，其处理结果对今后类似项目合同将产生重大影响。为慎重处理，省局国际处与税务主管机关对合同再次进行了反复审核，并直接与B公司进行沟通。在省市两级税务机关的坚持下，B公司最终提供了设计的技术附件。

三、处理过程

根据《中华人民共和国企业所得税法》及实施条例、《中美税收协定》、《国家税务总局关于执行税收协定特许权使用费条款有关问题的通知》和《国家税务总局关于税收协定有关条款执行问题的通知》，经过对技术附件的详细审核，税务机关最终得出以下结论：

1、通过对技术附件中设计条款的分析，发现主合同中所谓设计，在技术附件中全部体现为一系列的技术资料和信息，完全符合国税函[2009]507号文件关于“专有技术”的规定，并且在设计条款中附带了严格的限制使用和保密条款。因此判定：美国A公司从该项目合同取得的3,560,000美元设计所得部分依据企业所得税法及其实施细则、中美税收协定、国税函[2009]507号文件规定，属于专有技术的许可使用，应按照特许权使用费所得征收企业所得税，税款依法由支付人B公司代扣代缴。

2、与专有技术许可相关的900,000美元的培训和服务部分，依据国税函[2010]0
46号文件规定，应于实际发生时进行判定。如果最终构成常设机构则按营业利润条款征税，如果不构成常设机构则与专有技术许可一起按特许权使用费征税。

省局与税务主管机关就上述判定结论与B公司和美国A公司详细的进行了沟通，并着重对国税函[2009]507号文件和国税函[2010]046号文件的规定进行耐心细致的解释。最终B公司和美国A公司认可了税务机关的判定结论。A公司同意，项目合同设计部分按照特许权使用费缴税，由B公司每次支付时扣缴。B公司首笔对外支付1,275,000美元，代扣税款1,27,500美元，折合人民币870,366元已入库。

四、启示体会

（一）在非居民企业所得税管理中，劳务与特许权使用费的区分在实践中一直是个难点，如何准确区分劳务和特许权使用费一直是困扰基层税务机关的问题

在目前的征管实践中，应当对“劳务”概念进行严格的界定，否则很可能成为企业避税的工具，不仅影响非居民企业所得税收入，同时也影响了居民企业所得税收入。建议总局进一步明确劳务和特许权使用费的区分，指导基层实践操作。

（二）在征管实践中发现，企业有利用劳务费支付转移利润的倾向

由于境外劳务不予征税，母子公司之间往往通过签订一揽子劳务合同支付费用，并且强调全部发生在境外。对于主管税务机关来说，在无法获得境外非居民企业信息的情况下，很难判定劳务的真实性和收费标准是否合理。所以，强化非居民企业与居民企业一体化管理相当重要，在监控居民企业对外支付的同时应关注居民企业的经营状况，适时采取应对措施。