装修费用核算的会计处理

佐楠

装修费用核算的会计处理

一、装修费用核算的会计处理与税法规定之比较

　　装修的会计核算，主要体现在对装修的计价与摊销的会计政策和会计估计的运用这两个方面。在不同产权约束条件下，我国企业会计制度和税法对企业经营、办公场所的装修的入账计价、摊销有着既相同又有区别的规定，这些规定对装修的会计核算带来明显的差异。

　　当前，在装修业务方面，企业会计制度与税法的规定相一致的方面主要有：

　　一是新建固定资产的装修。这类固定资产是指企业使用期限超过一年、单位价值较高的房屋、建筑物……。而固定资产应以取得时的成本入账。新建项目的初始装修费用是构成某项房屋、建筑物所达到预定可使用状态前所发生的一切合理的、必要的支出的一部分，工程竣工决算时已含有装修分项的决算，在投入使用时，按经审核或审计确认的总造价计入固定资产原值，同时作为计算房产税及计提固定资产折旧的基础。

　　二是租入固定资产的装修。如果是对租入的固定资产如房屋、建筑物等经营办公场所进行的装修，根据企业会计制度和《企业所得税税前扣除办法》，这部分的装修费用作为租入固定资产改良支出计入长期待摊费用核算而不计入固定资产原值。

　　同时，企业会计制度与税法的规定也存在区别的方面。

　　一是根据企业会计制度，在原有固定资产的基础上进行改建、扩建的，按原固定资产的账面价值，加上由于改建扩建而使该项资产达到预定可使用状态前发生的支出，减去改建、扩建过程中发生的变价收入，作为入账价值。如果将除初始装修外的二次或多次装修作为改建项目则必须按上述规定重新计算经装修后的固定资产原值。

　　二是根据《企业所得税税前扣除办法》，在原有固定资产尚未提足折旧时，固定资产的改良支出可增加固定资产价值。提足折旧后可作为递延费用。符合下列条件之一的固定资产修理，应视为固定资产改良支出：（1）发生的修理支出达到固定资产原值20％以上；（2）经过修理后有关资产的经济使用寿命延长两年；（3）经过修理后的固定资产被用于新的或不同的用途。作为日趋高档化、豪华化的二次装修或多次装修工程除保持原有用途外，完全符合其中（1）、（2）项的标准。

　　二、现行会计制度和税法关于装修核算的规定对会计信息的影响

　　为了说明这个问题，以某一中高档装修宾馆为例：宾馆总造价1.8亿，预计使用年限为35年，预计净残值率为3％，按8年重新装修一次，在其经济寿命期内共进行重新装修有四次，原始装修部分造价为7200万元，假设以后每一次的装修支出均是前一次装修的120％，每次装修时发生残值收入200万元。这样在使用租入固定资产进行装修时的每次装修支出（包括初始装修）均计入长期待摊费用，而用自有的房屋、建筑物进行多次装修后的固定资产原值根据企业会计制度和税法的规定，则分别为：

　　第一次初始装修后的某宾馆原值＝10800＋7200＝18000（万元）；

　　第二次装修后的某宾馆入账价值＝18000＋7200×1.2－200＝26440（万元）；

　　第三次装修后的某宾馆入账价值＝26440＋［7200×（1.2）平方］×1.2－200＝36608（万元）。

　　第四次装修后的某宾馆入账价值＝36608＋7200×（1.2）3次方－200＝49050（万元）。

　　第五次装修后的某宾馆入账价值＝49050＋7200×（1.2）4次方－200＝63580（万元）。

　　如果采用上述资产处理的会计及税务政策，仅就自有房屋、建筑物装修业务的核算，前一次装修费用所确认的资产价值在后一次装修完成后仍然无法从固定资产原值中减除，随着装修次数的增加，被装修过的资产“泡沫”越算越大，其结果必然是虚增固定资产价值，造成虚盈实亏，对正确计算折旧和摊销、计提减值准备等政策带来实质性的影响，这实际上也是对稳健性（谨慎性）、配比性等会计原则的背离。

　　三、针对装修业务的特殊性，在会计核算方法上必须作出科学合理的选择

　　从工程学的角度看，建筑装饰装修工程是以美学原理为依据，采用适当的材料和正确的结构，以科学的技术工艺及正确的施工方法对建筑的内部、外部固定表面和可移动设备的布置，进而塑造一个美观实用、具有造型艺术的整体效果的环境气氛，它附属在主体建筑物之上。一座主体建筑物的主要功能在其自然寿命期内基本上是固定不变，而装修则随着社会、经济、科技、环境和人们审美观的变化而变化发展。装修既有初始装修也有二次装修、多次装修，而每一次重新装修都是对前一次装修的扬弃与升级，使建筑物在新的环境下满足企业的经营需求。那么针对装修业务的这一特殊性其会计核算方法要怎样选择呢？

　　有一种意见认为，装修的更新速度快，如果将其与附着的房屋、建筑物等主体部分一同计算折旧，一起计提减值准备，不论是税法规定的不低于20年的折旧年限还是企业会计政策所选择30－40年的折旧年限都不能满足装修部分价值转移、补偿的需求，应考虑将装修部分单独计价，单独提取折旧和减值准备。

　　另一种意见认为，初始装修成本并入房屋建筑物总造价，两次装修以后的装修费用参照租入固定资产的改良支出在大修理的项目核算，不再计入固定资产价值，作为长期待摊费用入账，在可预计的下一次装修期间分年度平均摊销，其入账金额应为本次装修改造的总支出减去收回的残值。而固定资产的折旧年限仍按选定的年限，若有出现计提固定资产减值的事项时再计提整体资产的减值准备，作为固定资产净值的备抵项目。

　　上述第二种处理方法较第一种处理方法相比，固定资产原始值的整体得以充分反映，且在其经济寿命期内基本保持不变，如果考虑固定资产的减值因素，也是计提整体资产的减值准备。而对于多次进行的装修支出已作为费用在各期损益中摊销，既符合会计谨慎性、真实性原则，又与《企业所得税税前扣除办法》中“准予扣除项目是纳税人每一纳税年度发生的与取得应纳税收入有关的所有必要和正常的成本、费用、税金和损失”的规定相吻合，即收入与支出相配比。并且在具体的会计处理实务中具有各项核算资料完整、真实、具体，计提折旧和摊销费用对象、范围明显，计算简便明了，固定资产价值的转移与补偿与其实物形态的新旧程度基本同步，完全避免了装修后房屋、建筑物等经营办公场所固定资产价值的虚增，使各年度的税后净利润（假设其他条件不变）保持均衡。

　　装修业务对传统会计、税务政策运用的是近几年来随着经营场所装修高档化、豪华化而显现，并随更新周期的加快而加剧。各种会计核算方法都有其优缺点，我们认为：对于这类依附于主体结构，自然寿命短于主体建筑物，但又充分发挥主体经营场所必要功能和体现企业经营档次的装修业务应当作为一项特殊的资产类项目进行认真的研究与探讨，在初始装修资本化、二次装修费用化的同时，加强对与装修业务有关的工程、技术、造价等信息来源的收集分析，逐步完善对不同行业，不同档次的装饰装修的会计核算和资产的税务处理，以满足企业会计核算真实、完整的基本要求。

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