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合同间的税法 曹辉 例：A企业与B企业欲以各自的技术、资金与品牌优势合作建房。双方初步商议，由双方共同出资7000万元（各出资50%）设立C房地产开发企业，由B企业以其产业影响力，协助C企业低价拍下某宗国有土地使用权。该宗地面积20010平方米，容积率1.6，建筑面积32016平方米，总地价估计在7000万元左右。成功拿地后，由C企业立项建造商务综合楼，项目的整个开发以股东A企业为主导，整个项目开发过程资金除投入的资本金外，其余资金缺口由A企业负责投入、筹措。项目完工，双方按建安成本价平分建筑面积，然后对C企业清算。A公司通过初步测算，该项目的建安成本总额为11205.6万元，平均建安成本3500元/平方米，项目完工后市场价格在38419.2万元,均价12000元/平方米。考虑项目融资贷款与施工企业垫资外，A企业尚需投入资金5602.8万元，虽然财务风险较大，但考虑到土地购入的低价收益，A公司老总还是很动心，但又觉得不放心，将方案请教公司的财务顾问，公司财务顾问看后，认为方案涉及到的税收关系很复杂，方案没有考虑税收的影响，而税收因素将导致方案的不可执行性。财务顾问逐一指出了方案涉税问题。（方案不考除税法外的其他法律障碍，并只考虑营业税及其附加、土地增值税、企业所得税的影响且除上述已列费用外，其他费用忽略。城建税税率7%，教育费附加5%） 一、 营业税及其附加 《营业税暂行条例条例实施细则》第二十第规定，纳税人有条例第七条所称价格明显偏低并无正当理由或者本细则第五条所列视同销售的，按以下顺序确定计税营业额。一是按纳税最近时期发生同类应税行为的平均价格核定；二是可以按其他纳税人最近时期发生同类应税行为的平均价格核定；三是按下列公式核定 ：营业额=营业成本或工程成本*（1+成本利润率）/（1-营业税税率）。 因此本例中，C公司在分配房产时，应按同类商品房的市场价格缴纳销售不动产营业税1920.9万元（38419.2*5%），城建税与教育费附加为230.5万元（1920.9*7%+1920.9*5%）。 二、土地增值税 《国家税务总局关于房地产开发企业土地增值税管理有关问题的通知》（国税函[2006]187号）第三条非直接销售和自用房地产的收入确定：（一）房地产开发企业将开发产品用于职工福利、奖励、对外投资、分配给股东或投资人、抵偿债务、换取其他单位和个人的非货币性资产等，发生所有权转移时应视同销售房地产, 其收入按下列方法和顺序确认：
1.按本企业在同一地区、同一年度销售的同类房地产的平均价格确定；
2.由主管税务机关参照当地当年、同类房地产的市场价格或评估价值确定。 因此本例中，C公司在分配房产时，应按同类商品房的市场价格计算缴纳土地增值税，按土地增值税条例及其细则，该项目土地增值税计算过程如下：土地成本为7000万元，房地产开发成本为11205.6万元，房地产开发费用按土地成本与房地产开发成本两者之和10%计算为1820.56万元[（7000+11205.6）；其他扣除项目金额为3641.12万元[(7000+11205.6)*20%]；与转让房地产有关的税金为2151.4万元(1920.9+230.5)，扣除项目金额合计为25818.68万元（7000+11205.6+1820.56+3641.12+1920.9+230.5），增值额为12600.52万元（38419.2-25818.68），增值比例为48.8%（12600.52/25818.68），适用税率30%，应缴土地增值税额为3780.16万元（12600.52*30%）。 三、 企业所得税 《房地产开发经营业务企业所得税处理办法》（国税发〔2009〕31号）第七条规定，企业将开发产品用于捐赠、赞助、职工福利、奖励、对外投资、分配给股东或投资人、抵偿债务、换取其他企事业单位和个人的非货币性资产等行为，应视同销售，于开发产品所有权或使用权转移，或于实际取得利益权利时确认收入（或利润）的实现。确认收入（或利润）的方法和顺序为：（一）按本企业近期或本年度最近月份同类开发产品市场销售价格确定。 （二）由主管税务机关参照当地同类开发产品市场公允价值确定。 （三）按开发产品的成本利润率确定。开发产品的成本利润率不得低于15%，具体比例由主管税务机关确定。 则本例中，C公司分配房产，按同类商品房的市场价格计算，应缴纳企业所得税总额为3570.51万元[（38419.2-7000-11205.6-1920.9-230.5-3780.16）。 整个方案税费估计总额为9502.07万元（1920.9+230.5+3780.16+3570.51），财务顾问指出C公司如果按建安成本价11205.6万元低价销售房产的话，取得的现金流11205.6万元支付了税费9502.07万元外，只剩余1703.53万元，远远不够支付项目的工程建设款项11205.6万元(其中有A企业投入的资金5602.8万元），这块资金缺口如何填补？该资金由谁偿付？A企业的利益如何得到保证？这些显然是必须考虑的问题，也是方案是否可行的关健。鉴于方案存在上述难以解决的问题，最后财务顾问从财务的可行性上否决了该方案，建议将方案分配部分更改为双方按公允价值支付分得房产的价款，则整个项目收入额为38419.2万元，在支付整个项目的开发成本与税费20707.67万元（11205.6+9502.07）后，现金量余额为17711.53万元，如C企业最终清算，在返还投入的资本金7000万元后，尚有现金量10711.53万元(17711.53-7000)可供出资双方按比例分配清算收益。更改后的方案凸显了C企业作为企业法人的独立法律地位，明确了关联各方各自的权责利关系。A企业的财务风险也明显降低。 而且按《企业所得税法暂行条例》第五十八条第一款规定：外购的固定资产，以购买价款和支付的相关税费以及直接归属于使该项资产达到预定用途发生的其他支出为计税基础。双方购入的房产如是作为企业固定资产，按原方案，以税法最低折旧年限20年计算，每年税前各可扣除的折旧额为280.14万元（11205.6/2/20），新方案每年税前可扣除的折旧额为960.48万元（38419.2/2/20），两相比较更改后方案折旧的税收挡板作用异常明显。双方购入的房产如是作为开发产品转售出去，前者各自成本是5602.8（11205.6/2），后者是19209.6万元（38419.2/2），前者比后者要多交纳巨额所得税款3401.7万元[（19209.6-5602.8）。 后记：该文收稿费200元，发《浙江税政》杂志，浙江省国税局主办的内刊。至目前为止，我所写的文章全化为铅字，变成钱了，没做无用功，不错。该文通篇就说明了一个主旨：会计主体独立性的问题，即老子是老子，儿子是儿子，两者不要混为一体。可现实，这问题很多人分不清。该案例财务的意见最终未被采纳，结局事情成骑虎，现在老板头大了........... | 
发表于 2012-7-25 12:38:00
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